ПОСТАНОВЛЕНИЕ Президиума ВАС РФ от 26.12.2000 N 3262/99
Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации рассмотрел протест первого заместителя Председателя Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации на постановление Федерального арбитражного суда Западно - Сибирского округа от 07.04.99 по делу N А03-4998/98-3 Арбитражного суда Алтайского края.
Заслушав и обсудив доклад судьи, Президиум установил следующее.
Государственная налоговая инспекция по городу Новоалтайску Алтайского края обратилась в Арбитражный суд Алтайского края с иском к индивидуальному предпринимателю Новикову Р.В. о взыскании с него 2100 рублей недоимки по подоходному налогу за 1997 год, 264 рублей пеней и 250 рублей штрафа за несвоевременное представление налоговой декларации.
Решением от 11.11.98 в удовлетворении исковых требований отказано.
Постановлением апелляционной инстанции от 02.02.99 решение отменено, исковые требования налогового органа удовлетворены полностью.
Федеральный арбитражный суд Западно - Сибирского округа постановлением от 07.04.99 отменил постановление апелляционной инстанции в части взыскания 2100 рублей недоимки и 250 рублей штрафа и в этой части оставил в силе решение суда первой инстанции. В остальной части постановление апелляционной инстанции оставлено без изменения.
В протесте первого заместителя Председателя Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации предлагается постановление кассационной инстанции частично отменить и в отмененной части оставить в силе постановление апелляционной инстанции.
Президиум считает, что все названные судебные акты в части взыскания недоимки по подоходному налогу подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции по следующим основаниям.
Как видно из материалов дела, индивидуальный предприниматель Новиков Р.В. заключил с акционерным обществом " Алтайкровля" два договора от 27.03.96 о долевом участии в строительстве жилого дома, согласно которым ему причитается жилое помещение стоимостью 152350 рублей. Оплата во исполнение этих договоров произведена ответчиком 05.05.96 в сумме 40000 рублей, 02.10.96 - 52350 рублей и 01.04.98 - 60000 рублей.
По мнению налогового органа, предприниматель не вправе претендовать на вычеты, связанные со строительством жилого помещения в 1997 году, так как его фактические расходы на приобретение жилья относятся к иным налоговым периодам - 1996 и 1998 годам.
Суды первой и кассационной инстанций сочли обоснованным применение налоговой льготы в 1997 году, поскольку последняя оплата за жилое помещение произведена 01.04.98 - не позднее даты представления налоговой декларации о фактически полученных доходах и расходах за отчетный налоговый период, а также в связи с изменением в 1997 году налогового законодательства, регулирующего порядок предоставления льготы.
Между тем порядок использования льготы физическими лицами, осуществляющими новое строительство жилья или приобретающими жилье, в 1996 и 1997 годах был различным.
Согласно подпункту "в" пункта 6 статьи 3 Закона Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц" (в редакции, действовавшей в 1996 году) совокупный доход налогоплательщика, полученный им в налогооблагаемый период, мог быть уменьшен на суммы, направленные в течение отчетного календарного года на новое строительство или приобретение квартиры на территории Российской Федерации.
Эти суммы вычетов не могли превышать размера совокупного дохода физических лиц за отчетный календарный год.
Указанный порядок мог применяться в течение трех лет и был ограничен 5000-кратным размером установленной законом минимальной оплаты труда, учитываемой за год.
В дальнейшем Федеральным законом от 10.01.97 N 11-ФЗ "О внесении изменений в Закон Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц" была изменена редакция указанного подпункта.
Согласно этим изменениям совокупный доход физического лица, полученный им в налогооблагаемый период, уменьшается на суммы, направленные на новое строительство либо приобретение квартиры на территории Российской Федерации.
Эти суммы ограничены 5000-кратным размером установленного законом минимального размера оплаты труда, учитываемого за 3-летний период, и не могут превышать размера совокупного дохода физических лиц за указанный период.
Изменение порядка предоставления льготы нашло отражение в Инструкции Госналогслужбы России от 29.06.95 N 35 по применению Закона Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц" (подпункт "в" пункта 14), согласно которой в случаях, если затраты физического лица на новое строительство или приобретение квартиры за отчетный календарный год превысят его совокупный доход за этот год, то сумма превышения принимается к зачету с учетом совокупного налогооблагаемого дохода, полученного физическим лицом за весь 3-летний период пользования льготой, но в пределах размера 5000-кратной установленной законом минимальной месячной оплаты труда, учитываемой за этот же период.
В связи с названным изменением с 1997 года порядка предоставления физическим лицам льготы по подоходному налогу суд кассационной инстанции счел возможным применить новое регулирование к спорным правоотношениям.
Между тем акты законодательства, улучшающие положение налогоплательщиков, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это. В данном же случае Законом предусмотрено обратное.
В соответствии со статьей 2 Федерального закона от 10.01.97 N 11-ФЗ "О внесении изменений в Закон Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц" его действие распространяется на отношения, возникшие из сделок, совершенных после вступления в силу настоящего Федерального закона. К правоотношениям, возникшим до вступления в силу указанного Закона, включая возникающие по ним после вступления его в силу права и обязанности, названный Федеральный закон не применяется.
Следовательно, действовавшее до вступления в силу упомянутого выше Федерального закона законодательство обусловливало возможность предоставления физическим лицам льготы, связанной с приобретением и строительством жилья, наличием затрат в каждом налоговом периоде, относящемся к общему 3-летнему сроку пользования льготой. Новый порядок использования льготы действует применительно к сделкам, совершенным после вступления в силу названного Закона.
Поскольку суд кассационной инстанции ошибочно применил новые правила предоставления льготы застройщику по отношениям, возникшим до вступления в силу нового правового регулирования, его постановление подлежит отмене.
Кроме того, принимая решение в отношении взыскания с предпринимателя 2100 рублей недоимки по подоходному налогу за 1997 год, судебные инстанции не исследовали вопрос о ее наличии на момент рассмотрения дела.
Указанное обстоятельство подлежит дополнительному исследованию при новом рассмотрении дела.
Что касается вывода суда кассационной инстанции о недопустимости привлечения налогоплательщика повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения, то он является правильным.
Предприниматель Новиков Р.В. был привлечен к административной ответственности за несвоевременное представление налоговой декларации 1997 года в соответствии с Законом РСФСР "О Государственной налоговой службе РСФСР", поэтому повторное привлечение его к ответственности за то же нарушение в соответствии со статьей 13 Закона Российской Федерации " Об основах налоговой системы в Российской Федерации" является неправомерным.
Учитывая изложенное и руководствуясь статьями 187 - 189 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации
решение от 11.11.98, постановление апелляционной инстанции от 02.02.99 Арбитражного суда Алтайского края по делу N А03-4998/98-3 и постановление Федерального арбитражного суда Западно - Сибирского округа от 07.04.99 по тому же делу в части взыскания с индивидуального предпринимателя Новикова Р.В. 2100 рублей недоимки по подоходному налогу отменить.
Дело в отмененной части направить на новое рассмотрение в первую инстанцию Арбитражного суда Алтайского края.
В остальной части названное постановление суда кассационной инстанции оставить без изменения.
И.о. Председателя
Высшего Арбитражного Суда
Российской Федерации
М.К.ЮКОВ