ПИСЬМО МНС РФ от 22.07.2003 N ВГ-6-03/807 "СВОД ПИСЕМ ПО ПРИМЕНЕНИЮ ДЕЙСТВУЮЩЕГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА ПО НАЛОГУ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ ЗА 1 ПОЛУГОДИЕ 2003 ГОДА" (извлечения)

В целях применения пункта 7 статьи 154 НК РФ:

В соответствии с пунктом 7 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) при реализации товаров в многооборотной таре, имеющей залоговые цены, залоговые цены данной тары не включаются в налоговую базу в случае, если указанная тара подлежит возврату.

Из указанной нормы следует, что если на многооборотную тару установлены залоговые цены, то залоговая стоимость тары не включается в налоговую базу реализуемых товаров и, следовательно, тара оплачивается поставщику товаров без учета налога на добавленную стоимость.

Порядок учета тары определен в разделе 3 Методических указаний (далее - Методические указания) по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (зарегистрирован в Минюсте России 13.02.2002 N 3245).

Согласно пункту 164 Методических указаний за некоторые виды многооборотной тары, поставляемой с продукцией (товаром), поставщиком может взиматься с покупателя залог (вместо стоимости тары), который ему возвращается после получения от него порожней тары в исправном состоянии. Взимание залоговых сумм за тару производится в случаях, предусмотренных договорами.

Пунктом 182 Методических указаний установлено, что многооборотная тара, как покупная, так и собственного изготовления, на которую в соответствии с условиями договора установлены суммы залога цены, учитывается по сумме залога.

При возврате залоговой тары поставщику в исправном состоянии покупателю возмещается ее стоимость по залоговым ценам (пункт 183 Методических указаний).

Поставщик (тарополучатель) при этом стоимость возвращенной тары учитывает по залоговым ценам (пункт 184 Методических указаний).

Таким образом, в соответствии с вышеуказанными положениями возмещение покупателю стоимости оплаченной им возвратной тары должно производиться только по залоговым ценам.

Согласно представленному к запросу договору на поставку ликероводочных изделий покупатель обязан возвратить, а поставщик обязан принять возвратную тару в течение 1 месяца с момента получения ликероводочной продукции покупателем.

При этом в письме, являющемся неотъемлемой частью договора, установлена договорная залоговая цена на каждую емкость возвратной тары.

Следовательно, ликероводочный завод (поставщик) на основании вышеизложенного обязан при возврате посуды вернуть покупателю залоговую цену тары, установленную договором.

В связи с этим при приеме ликероводочным заводом возвратной тары по цене, отличной от залоговой, положения пункта 7 статьи 154 Кодекса не применяются.

Следовательно, в этих условиях стоимость возвратной тары при реализации ликероводочным заводом ликероводочной продукции включается в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость и подлежит налогообложению на общих основаниях.

Что касается дооценки возвратной тары до ее залоговой цены, то сумма разницы между залоговой ценой тары и ценой ее приобретения, включая уплаченный поставщику НДС, не увеличивает налоговую базу по налогу на добавленную стоимость, поскольку данная операция в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса не является объектом налогообложения, а также не связана с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 1 статьи 162 Кодекса. (Письмо МНС России от 04.02.2003 N 03-1-08/391/16-Д061).