ПРИКАЗ МНС РФ от 21.08.2002 N БГ-3-02/458 "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ МЕТОДИЧЕСКИХ РЕКОМЕНДАЦИЙ ПО РАСЧЕТУ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ, ИСЧИСЛЯЕМОЙ В СООТВЕТСТВИИ СО СТАТЬЕЙ 10 ФЕДЕРАЛЬНОГО ЗАКОНА ОТ 06.08.2001 N 110-ФЗ"



2. Порядок исчисления налоговой базы налогоплательщиками, переходящими на определение доходов и расходов по кассовому методу


2.1. Формирование доходной части налоговой базы переходного периода

В соответствии с п. 9 ст. 10 Федерального закона N 110-ФЗ налогоплательщики, переходящие с 01.01.2002 на определение доходов и расходов по кассовому методу (в порядке, предусмотренном ст. 273 НК РФ), при определении суммы налога в соответствии с п. 8 ст. 10 Федерального закона N 110-ФЗ определяют налоговую базу с учетом предусмотренных главой 25 НК РФ особенностей формирования доходов и расходов и даты их признания.

1. В составе доходов налоговой базы переходного периода налогоплательщики, применяющие в 2002 году кассовый метод, должны отразить сумму задолженности по полученным авансовым платежам, которая ранее не учитывалась при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Такая необходимость определяется изменением порядка исчисления применяющими кассовый метод организациями суммы подлежащих налогообложению в текущем периоде доходов в части изменения даты признания доходов.

В соответствии с положениями ст. 273 НК РФ датой получения дохода при применении кассового метода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. Таким образом, полученная предварительная оплата (авансы) у организаций, применяющих кассовый метод, становятся объектом налогообложения в отчетном периоде их получения.

Поскольку переходящая с 01.01.2002 на кассовый метод организация, получившая в прошлых отчетных периодах предварительную оплату за продукцию (работы, услуги), имущество, имущественные права, в периоде получения не учитывала эти суммы при расчете налога на прибыль, то их следует учесть в составе доходной части налоговой базы переходного периода. Указанные суммы должны быть учтены без налога на добавленную стоимость и иных налогов, предъявленных покупателю.

2. В составе налоговой базы переходного периода необходимо отразить суммы, подлежащие единовременному восстановлению в связи с различиями в оценке объектов или операций, подлежащих учету в целях налогообложения в соответствии с требованиями, установленными главой 25 НК РФ.

В первую очередь это относится к суммам не использованных на 31.12.2001 средств резервов, отчисления в которые в соответствии с действующим до вступления в силу главы 25 НК РФ законодательством уменьшали размер налоговой базы по налогу на прибыль.

Указанное требование обусловлено тем, что в соответствии с нормами ст. 273 НК РФ налогоплательщиками, применяющими кассовый метод, расходами признаются затраты только после их фактической оплаты. Резервы, созданные организациями под будущие расходы, на момент создания резерва не являлись оплаченными.

Поэтому в случае, если до 2002 года налогоплательщик создавал резервы под любые виды расходов и при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2001 год в силу отраслевой специфики формирования себестоимости продукции (работ, услуг) не восстанавливал в Справке к расчету налога от фактической прибыли суммы остатков таких резервов, то такие суммы должны увеличивать размер налоговой базы переходного периода.

Указанное не применяется в отношении резервов по сомнительным долгам, если организация до 1 января 2002 года признавала выручку в целях налогообложения по отгрузке. Суммы выявленного на конец 2001 года остатка такого резерва могут быть использованы организациями в последующем в общеустановленном порядке.

Если налогоплательщик применял метод признания выручки от реализации товаров (работ, услуг) для целей налогообложения до 1 января 2002 года "по оплате", поступающая оплата за ранее отгруженную продукцию (работы, услуги) после указанной даты будет признаваться доходами текущего периода.

2.2. Формирование расходной части налоговой базы переходного периода

В состав расходов, уменьшающих доходы налоговой базы переходного периода, налогоплательщики, признающие доходы и расходы по кассовому методу, должны включить суммы, подлежащие единовременному списанию в результате изменения классификации объектов, учитываемых в целях налогообложения в связи с вступлением в силу главы 25 НК РФ.

К таким расходам относятся:

- сумма недоначисленной амортизации по объектам основных средств, введенных налогоплательщиком в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 НК РФ, подлежащих исключению из состава амортизируемого имущества, если восстановительная стоимость таких объектов составляет менее 10 000 рублей (включительно) или срок эксплуатации менее 12 месяцев;

- сумма недоначисленной амортизации по объектам нематериальных активов, которые в соответствии с главой 25 НК РФ с 01.01.2002 подлежат единовременному списанию в качестве расхода, уменьшающего налоговую базу, либо не учитываются в целях налогообложения в качестве нематериальных активов в соответствии с главой 25 НК РФ;

- сумма недоначисленной амортизации по малоценным и быстроизнашивающимся предметам, переданным в производство.

Порядок определения учитываемых в составе расходной части налоговой базы переходного периода сумм аналогичен изложенному в разделе 1.2 настоящих Методических рекомендаций.

При этом по имуществу, которое по действовавшим до 2002 года правилам подлежало амортизации, расходами признаются суммы недоначисленной амортизации только в части, относящейся к фактически оплаченной по состоянию на 01.01.2002 стоимости имущества. Данное обстоятельство должно быть документально подтверждено.

Если стоимость перечисленных выше объектов амортизируемого имущества оплачена частично, то в целях налогообложения недоамортизированная стоимость объекта может быть учтена только в доле, соответствующей фактически оплаченной сумме в общей стоимости объекта.

Если налогоплательщик, признававший до 01.01.2002 выручку от реализации товаров (работ, услуг) для целей налогообложения "по оплате" и осуществлявший соответствующую корректировку в приложении N 4 к Инструкции МНС России N 62 в части выручки и себестоимости, относящейся к этой выручке, оплачивает расходы в 2002 году, относящиеся к себестоимости не оплаченной по состоянию на 31.12.2001 продукции, сумма таких оплаченных расходов признается расходами текущего периода.

В соответствии с п. 11 ст. 10 Федерального закона N 110-ФЗ налогоплательщики, переходящие с 01.01.2002 на определение доходов и расходов по кассовому методу, при формировании налоговой базы в отчетном (налоговом) периоде в соответствии с порядком, установленным главой 25 НК РФ, не включают в состав доходов и расходов полученные (переданные) средства или иное имущество в оплату товаров (работ, услуг) либо в погашение требований или обязательств, если в соответствии с законодательством, действовавшим до вступления в силу главы 25 НК РФ, такие расходы (доходы) учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

То есть, если организация до 01.01.2002 признавала в учетной политике для целей налогообложения выручку "по отгрузке", то суммы, поступающие в 2002 году в оплату ранее отгруженных товаров (работ, услуг), не подлежат учету в составе доходов 2002 года.

В случае, если налогоплательщик оплачивает в 2002 году расходы, относящиеся к периоду до 01.01.2002 и учтенные им в составе себестоимости при расчете налогооблагаемой прибыли в 2001 году, такие расходы не уменьшают прибыль текущего отчетного (налогового) периода.

Аналогичный порядок применяется к оплате в 2002 году расходов, которые не уменьшали налогооблагаемую прибыль в соответствии с действовавшим до 1 января 2002 года законодательством о налогах и сборах.