ПИСЬМО Госналогслужбы РФ от 27.03.97 "ИЗМЕНЕНИЯ И ДОПОЛНЕНИЯ N 4 ИНСТРУКЦИИ ГОСУДАРСТВЕННОЙ НАЛОГОВОЙ СЛУЖБЫ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ОТ 29 ИЮНЯ 1995 Г. N 35 "ПО ПРИМЕНЕНИЮ ЗАКОНА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ "О ПОДОХОДНОМ НАЛОГЕ С ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ"
Зарегистрировано в Минюсте РФ 6 мая 1997 г. N 1301
В соответствии с Федеральным законом от 10 января 1997 г. N 11-ФЗ "О внесении изменений в Закон Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц" в Инструкцию Государственной налоговой службы Российской Федерации от 29 июня 1995 г. N 35 " По применению Закона Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц" вносятся следующие изменения и дополнения.
1. В пункте 3 абзац первый излагается в следующей редакции:
" Объектом налогообложения у физических лиц, имеющих постоянное местожительство в Российской Федерации, является совокупный доход, полученный в календарном году как на территории Российской Федерации, так и за пределами Российской Федерации как в денежной форме (в валюте Российской Федерации или иностранной валюте), так и в натуральной форме, в том числе в виде материальной выгоды в соответствии с подпунктами "н", "ф", и "я13" пункта 8 настоящей Инструкции.".
2. В пункте 6 исключается абзац 9 (со сноской <*>) следующего содержания:
"часть страхового взноса <*>, направляемая предприятиями, учреждениями и организациями или иными работодателями на покрытие расходов по страховым операциям по договорам добровольного страхования имущественных интересов физических лиц;".
<*> Для целей налогообложения под этой частью понимается соответствующий размер нагрузки, предусмотренной в структуре тарифной ставки, согласованной с Росстрахнадзором и указанной в договоре страхования.".
3. В пункте 8:
а) подпункты "в", "г", "е", "ж", "з" исключаются;
б) подпункт "д" излагается в следующей редакции:
"д) все виды установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации и решениями органов местного самоуправления компенсационных выплат физическим лицам в пределах норм, утвержденных законодательством, связанных с:
выполнением ими трудовых обязанностей;
переездом на работу в другую местность;
возмещением командировочных расходов;
возмещением вреда, причиненного повреждением здоровья;
бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг;
оплатой стоимости полагающегося натурального довольствия и сумм взамен этого довольствия;
увольнением работников;
гибелью военнослужащих;
возмещением иных расходов.
Суммы указанных выплат, превышающие установленные нормы, включаются в облагаемый доход.
К компенсационным выплатам, в частности, относятся: суммы в оплату расходов по командировкам; суммы доплат за нормативное передвижение работников, постоянно занятых на подземных работах в шахтах (рудниках), от ствола к месту работы и обратно, а также лиц, занятых на строительстве и имеющих подвижной характер работ; единовременные пособия, суточные, оплата проезда и провоза имущества при переводе (распределении) работника на работу в другую местность в связи с приемом их на работу по предварительному соглашению, в порядке оргнабора или общественного призыва; компенсация за использование инструмента, принадлежащего работнику, за невыданную спецодежду и спецобувь, полевое довольствие, а также использование личных автомобилей в служебных целях.
При оплате работникам расходов на краткосрочные командировки как внутри страны, так и за ее пределы в облагаемый налогом доход не включаются суточные в пределах норм, установленных законодательством, а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, страховые и комиссионные сборы, расходы на проезд на аэродром или вокзал в местах отправления, назначения или пересадок (за исключением проезда на такси), на провоз багажа, расходы по найму жилого помещения, получению заграничного паспорта и виз, прописке заграничного паспорта, а также по обмену чека в банке на наличную иностранную валюту.
В случае оплаты расходов по найму жилого помещения при направлении в командировки внутри страны по установленным законодательством нормам для оплаты жилого помещения при отсутствии подтверждающих документов выплачиваемые суммы налогообложению не подлежат.
К компенсационным выплатам относятся выходные пособия, выплачиваемые при увольнении, а также все виды денежной компенсации, выплачиваемой высвобождаемым работникам при их увольнении с предприятий, учреждений или из организаций в соответствии с законодательством о труде, за исключением компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении работников.
Пример. В связи с ликвидацией предприятия уволенному с 15 мая работнику выплачены следующие денежные суммы: заработок за проработанные дни мая - 600000 руб., выходное пособие в размере среднемесячного заработка - 1100000 руб., компенсация за неиспользованный отпуск - 1200000 руб. За высвобождаемым работником сохраняется на время трудоустройства, но не более чем на три месяца средняя заработная плата.
В этом случае в облагаемый доход работника включаются суммы заработка за май месяц - 600000 руб., а также компенсация за неиспользованный отпуск - 1200000 руб.;"
в) подпункт "н" излагается в следующей редакции:
"н) проценты и выигрыши по государственным казначейским обязательствам, облигациям и другим государственным ценным бумагам бывшего СССР, Российской Федерации и субъектов Российской Федерации, а также по облигациям и ценным бумагам, выпущенным органами местного самоуправления;
проценты и выигрыши по вкладам в банках, находящихся на территории Российской Федерации, открытым:
в рублях - если проценты выплачиваются в пределах сумм, рассчитанных исходя из ставки рефинансирования, установленной Банком России, действовавшей в течение периода существования вклада;
в иностранной валюте - если проценты выплачиваются в пределах 15 процентов годовых от суммы вклада.
Сумма материальной выгоды, превышающая указанные выше размеры, подлежит налогообложению у источника выплаты отдельно от других видов доходов.
Суммы доходов, получаемые физическими лицами по облигациям и ценным бумагам, выпущенным органами местного самоуправления, подлежат освобождению от налогообложения только в том случае, если они соответствуют требованиям, предъявляемым к ценным бумагам законодательством Российской Федерации.
Объект налогообложения в виде суммы материальной выгоды, полученной по вкладам в банках, открытым как в рублях, так и в иностранной валюте, подлежащей налогообложению у источника выплаты по ставке 15 процентов отдельно от других видов доходов, определяется на дату начисления процентов на сумму банковского вклада.
Сумма материальной выгоды по рублевым вкладам исчисляется как положительная разница между суммой начисленного дохода по ставке, определенной условиями договора банковского вклада, и суммой дохода, рассчитанной по этому вкладу исходя из ставки рефинансирования, установленной Банком России, действовавшей в течение периода существования вклада, за который производится начисление процентов. Если в течение периода, за который производится начисление процентов, учетная ставка Банка России изменялась, то при расчете необлагаемой суммы начисленных процентов за этот период учитываются ставки рефинансирования, последовательно действовавшие в течение соответствующего календарного периода, за который начисляются проценты. При этом вновь установленная ставка рефинансирования, учитываемая в целях налогообложения материальной выгоды, применяется начиная с расчетного месяца, следующего за месяцем ее изменения.
Пример 1. Банк открывает срочный рублевый вклад на три месяца с 6 января. Проценты из расчета 60% годовых начисляются банком ежемесячно и присоединяются к сумме вклада. Начисленные проценты выплачиваются по окончании срока договора вместе с основной суммой. Сумма вклада 500000 рублей. Ставка рефинансирования Банка России на момент заключения договора была установлена в размере 48%, с 10 февраля изменена на 35% годовых.
За первый расчетный месяц (6.01 - 5.02) банк начислил доход в размере 25000 рублей [500000 x (60% : 12)]. Сумма дохода за месяц, рассчитанная исходя из годовой ставки рефинансирования Банка России составила 20000 рублей [500000 x (48% : 12)]. Сумма материальной выгоды - 5000 рублей (25000 - 20000). Сумма налога, подлежащего удержанию у источника выплаты по ставке 15%, составила 750 рублей (5000 x 15%). К вкладу присоединяется 24250 рублей (25000 - 750).
За второй месяц (6.02 - 5.03) банк начисляет доход в размере 26213 рублей (524250 x (60% : 12)). Сумма дохода исходя из ставки рефинансирования Банка России - 20970 рублей (524250 x (48% : 12)). Сумма материальной выгоды составила 5243 рубля (26213 - 20970). Сумма налога - 786 рублей (5243 x 15%). К вкладу присоединяется 25427 руб. (26213 - 786), всего на вкладе становится 549677 рублей.
За третий месяц (6.03 - 5.04) банк начислил доход в размере 27484 рубля [549677 x (60% : 12)]. Сумма дохода исходя из новой ставки рефинансирования Центробанка России в 35% годовых (2,9% ежемесячно) 15941 руб. (549677 x (35% : 12)). Сумма материальной выгоды 11543 руб. (27484 - 15941). Сумма налога 1731 руб. (11543 x 15%). К вкладу присоединяется 25753 руб. (27484 - 1731). К выдаче по окончании срока действия договора 575430 рублей (549677 + 25753).
Сумма материальной выгоды по валютным вкладам исчисляется как положительная разница между суммой начисленного дохода по ставке, определенной условиями договора банковского вклада, и суммой дохода по этом вкладу, исчисленной в размере 15% годовых от суммы вклада.
Пример 2. Банк открыл физическому лицу вклад в долларах США под 20% годовых на 12 месяцев. Размер вклада 500 долларов. Проценты начисляются в конце срока.
Банком начислен процентный доход 100 долл. (500 x 20%). Доход по вкладу по ставке 15% годовых - 75 долл. (500 x 15%). Сумма материальной выгоды 25 долл. в целях налогообложения пересчитывается в рубли по курсу, действовавшему на дату начисления процентного дохода по вкладу, - 5500 руб. / долл. (25 x 5500 = 137500 руб.). Сумма налога 20625 руб. (137500 x 15%). К вкладу причисляется 96,25 долл. [75 + [(137500 - 20625) : 5500]].
Сумма материальной выгоды, подлежащая налогообложению, и сумма начисленного и удержанного налога, отражается источником выплаты дохода в налоговых карточках, заполняемых по форме, предусмотренной в приложении N 7 к настоящей Инструкции.
Представление налоговым органам сведений о суммах полученной физическими лицами материальной выгоды и удержанного налога банками не производится;"
г) подпункт "ф" излагается в следующей редакции:
"ф) суммы страховых выплат, получаемые физическими лицами:
по обязательному страхованию;
по договорам добровольного долгосрочного (на срок не менее пяти лет) страхования жизни (в том числе добровольного пенсионного страхования);
по договорам добровольного имущественного страхования и страхования ответственности в связи с наступлением страхового случая;
в возмещение вреда жизни, здоровью и медицинских расходов страхователей или застрахованных лиц.
Страховые выплаты (возмещения), получаемые физическими лицами по названным договорам, не включаются в их налогооблагаемый доход независимо от того, за счет каких средств были уплачены страховые взносы по ним.
В случае досрочного прекращения договора добровольного долгосрочного страхования жизни (до истечения пятилетнего срока с момента его заключения), заключенного предприятиями, учреждениями, организациями или иными работодателями со страховщиками в пользу застрахованных лиц, выплаты, производимые физическим лицам по таким прекращенным договорам, подлежат налогообложению у источника их выплаты в сумме разницы между страховой выплатой и ранее уплаченным по договору страховым взносом.
Суммы страхового обеспечения по договорам добровольного долгосрочного страхования жизни (добровольного пенсионного страхования), причитающиеся выгодоприобретателю в случае смерти физического лица - страхователя, не подлежат налогообложению.
В остальных случаях, если суммы страховых выплат по договорам добровольного страхования окажутся больше сумм, внесенных физическими лицами в виде страховых взносов, увеличенных страховщиками на сумму, рассчитанную исходя из ставки рефинансирования, установленной Банком России на момент заключения договора страхования, то материальная выгода в виде разницы между этими суммами подлежит налогообложению у источника выплаты отдельно от других видов доходов по ставке 15 процентов.
В таком же порядке подлежат налогообложению страховые выплаты, производимые физическим лицам, застрахованным за счет собственных средств по договорам добровольного долгосрочного (на срок не менее пяти лет) страхования жизни (в том числе добровольного пенсионного страхования) в связи с досрочным (до истечения пятилетнего срока с момента его заключения) расторжением договора.
Сумма материальной выгоды, подлежащая налогообложению у источника выплаты по ставке 15%, и сумма налога, начисленного и удержанного с такой выгоды, отражается источником выплаты дохода в налоговых карточках, заполняемых по форме, предусмотренной в приложении N 7 к настоящей Инструкции.
Представление налоговым органам сведений о суммах полученной физическими лицами материальной выгоды и удержанного налога страховыми организациями не производится.
Суммы страховых выплат физическим лицам, застрахованным за счет средств предприятий, учреждений, организаций или иных работодателей, производимые в других, помимо перечисленных в части первой настоящего подпункта случаях, облагаются подоходным налогом у источника их выплаты в сумме разницы между страховой выплатой и ранее уплаченным по договору страховым взносом. О суммах страховых выплат и удержанного налога страховщики в общеустановленном порядке представляют налоговым органам сведения по форме, предусмотренной в приложении N 3 к настоящей Инструкции.
Если же условиями договора предусмотрено, что страховое возмещение перечисляется страхователю, который и выплачивает его физическим лицам, то удержание налога производится указанным страхователем, являющимся источником выплаты.
Во всех случаях суммы страховых взносов подлежат налогообложению в составе совокупного годового дохода, если они вносятся за физических лиц из средств предприятий, учреждений, организаций или иных работодателей, за исключением случаев, когда страхование своих работников производится работодателями в обязательном порядке в соответствии с законодательством и по договорам добровольного медицинского страхования при отсутствии выплат застрахованным физическим лицам.
Налогообложение страховых взносов производится предприятием, учреждением, организацией или иными работодателями, перечисляющими собственные средства по договору добровольного страхования в пользу застрахованных физических лиц в общеустановленном порядке;"
д) вводится подпункт "я13" следующего содержания:
"я13) материальная выгода в виде экономии на процентах при получении заемных средств от предприятий, учреждений, организаций, а также физических лиц, зарегистрированных в качестве предпринимателей, если:
процент за пользование такими средствами в рублях составляет не менее двух третей от ставки рефинансирования, установленной Банком России;
процент за пользование такими средствами в иностранной валюте составляет не менее 10 процентов годовых.
Материальная выгода в виде положительной разницы между суммой, исчисленной исходя из двух третей ставки рефинансирования, установленной Банком России, по средствам, полученным в рублях, или исходя из 10 процентов годовых по средствам, полученным в иностранной валюте, и суммой фактически уплаченных процентов по полученным заемным денежным средствам, подлежит налогообложению в составе совокупного годового дохода физических лиц.
В случае получения беспроцентной ссуды, подлежащая налогообложению материальная выгода определяется в размере двух третей ставки рефинансирования Банка России по рублевым ссудам или исходя из 10 процентов годовых по беспроцентным ссудам в иностранной валюте.
В таком же порядке производится исчисление материальной выгоды по ссудам, срок возврата которых договором не установлен или определен до востребования.
При расчете материальной выгоды в целях налогообложения принимается ставка рефинансирования Банка России, действовавшая в течение срока пользования заемными средствами. В случае изменения ставки рефинансирования новая учетная ставка применяется начиная с расчетного месяца, следующего за месяцем ее изменения.
Сумма материальной выгоды, подлежащая налогообложению, исчисляется в случаях выдачи ссуды наличными денежными средствами, денежными средствами в безналичном порядке, а также в натуральной форме по свободным (рыночным) ценам на дату выдачи.
Налогообложение материальной выгоды определяется ежегодно в течение всего срока пользования заемными средствами по истечении каждого расчетного месяца исходя из разницы между исчисленной суммой процентов по ссуде в размере двух третей ставки рефинансирования Банка России, действовавшей в течение периода пользования рублевыми заемными средствами, и суммой фактически уплаченных процентов по этой ссуде за истекший период отчетного года. Если же уплата процентов по заемным средствам не осуществлялась, расчет производится исходя из суммы процентов в размере двух третей ставки рефинансирования Банка России.
По ссудам, полученным в иностранной валюте, налогооблагаемая материальная выгода определяется в аналогичном порядке исходя из разницы между исчисленной суммой процентов по ссуде в размере 10 процентов годовых и фактически уплаченными процентами по этой ссуде за отчетный период. Если уплата процентов не производилась, расчет производится исходя из 10 процентов годовых в иностранной валюте.
Налогообложению подлежит сумма материальной выгоды, исчисленная на начало отчетного года с той части заемных средств, которая осталась невозвращенной на момент уплаты процентов за пользование этими средствами.
В случае выдачи физическому лицу в отчетном году ссуды, переходящей к погашению на следующий год, налогооблагаемая материальная выгода рассчитывается ежемесячно в течение всего периода пользования такими ссудами.
Пример 1. Физическое лицо 12 марта получило ссуду на предприятии по месту работы на 6 месяцев из расчета 5% годовых. Размер ссуды - 20,0 млн. руб. Условиями ссудного договора предусмотрено, что уплата процентов и возврат ссуды производится одновременно не позднее 11 сентября отчетного года. Ставка рефинансирования Банка России на момент выдачи ссуды 48 процентов годовых, с 10 июля - 36 процентов годовых.
При расчете налогооблагаемого дохода работника за январь - сентябрь должна быть включена сумма материальной выгоды, полученная в виде экономии на процентах. Для ее расчета определяем две трети ставки рефинансирования. За первые четыре расчетных месяца (12 марта - 11 июля) пользования ссудой - 32% годовых [(48 : 3) x 2], за пятый и шестой (12 июль - 11 сентября) - 24% [(36 : 3) x 2]. При исчислении совокупного облагаемого дохода по истечении апреля - июля ежемесячно учитывается материальная выгода в сумме 533 тыс. руб. [(20 млн. руб. : 12) x 32%], по истечении августа - 400 тыс. руб. [(20 млн. руб. : 12) x 24%].
Работник 11 сентября вернул сумму долга 20,0 млн. руб. и сумму процентов за все время пользования ссудой 500 тыс. руб. [20,0 : 12 x 5% x 6 месяцев].
Всего в совокупный налогооблагаемый доход работника за январь - сентябрь подлежит включению материальная выгода в размере 2432 тыс. руб. [[ (533 x 4) + (400 x 2)] - 500].
Пример 2. Работник 1 ноября получил ссуду 90,0 млн. руб. на 5 лет. Погашение ссуды начинается с января следующего за отчетным года ежемесячно равными частями с одновременной уплатой процентов исходя из 10% годовых. Ставка рефинансирования на момент выдачи ссуды 36% годовых, две трети - 24% годовых. Условно принимаем, что ставка рефинансирования в следующем году не меняется.
При определении совокупного облагаемого дохода по истечении ноября и декабря ежемесячно учитывается материальная выгода в сумме по 1,8 млн. руб. [(90 млн. руб. : 12) x 24]. А всего при определении облагаемого дохода за год в совокупный облагаемый доход должна быть включена материальная выгода в сумме 3,6 млн. рублей.
1-й год погашения ссуды. Переходящий остаток на начало года 90 млн. руб. При расчете совокупного дохода за январь учитываем материальную выгоду в размере 1,05 млн. руб. [(90 : 12) x 24%] - [(90 : 12) x 10)]. Работник с января ежемесячно вносит в счет погашения ссуды по 1,5 млн. руб., поэтому при исчислении материальной выгоды по истечении очередного месяца в расчет принимается невозвращенный остаток заемных средств на начало этого месяца (февраля).
В совокупный налогооблагаемый доход при расчете заработка за февраль включается материальная выгода в размере 1,032 млн. руб. [(88,5 : 12) x 24%] - [(88,5 : 12) x 10%].
За март - материальная выгода в размере 1,015 млн. руб. [(87 : 12) x 24] - [(87 : 12) x 10].
Аналогичный расчет производится до полного погашения ссуды.
Не определяется для целей налогообложения материальная выгода при выдаче по заявлению работника заемных средств в счет предстоящей оплаты труда на срок не более месяца в размере его среднемесячного заработка.
Не определяется для целей налогообложения материальная выгода по ссудам, выдаваемым физическим лицам - страхователям, заключившим договора добровольного страхования жизни, не превышающим размер произведенного страхового взноса.
Не облагаются подоходным налогом заемные средства, полученные физическими лицами на льготных условиях на строительство (приобретение) жилого дома или квартиры в соответствии с законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации и решениями органов местного самоуправления.
С суммы заемных средств, получаемых физическими лицами на льготных условиях на строительство (приобретение) жилого дома или квартиры в ином порядке, не установленном законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации и решениями органов местного самоуправления, производится исчисление подлежащей налогообложению материальной выгоды.
Действие настоящего подпункта распространяется и на суммы заемных средств, полученных физическими лицами от иностранных юридических лиц, находящихся за пределами Российской Федерации.".
4. Подпункт "в" пункта 14 излагается в следующей редакции:
"в) суммы, направленные физическими лицами, являющимися застройщиками либо покупателями, по их письменным заявлениям, представляемым указанными лицами в бухгалтерию предприятия, учреждения или организации по месту основной работы либо в налоговый орган по месту постоянного жительства, на новое строительство либо приобретение жилого дома, или квартиры, или дачи, или садового домика на территории Российской Федерации, в пределах пятитысячекратного размера установленного законом минимального размера оплаты труда, учитываемого за трехлетний период, а также суммы, направленные на погашение кредитов и процентов по ним, полученных физическими лицами в банках и других кредитных организациях на эти цели.
При строительстве или покупке названных объектов, а также погашении кредитов и процентов по ним, полученных на эти цели, исключение указанных расходов производится у физического лица только по одному объекту в течение трех календарных лет, начиная с того года, в котором подано заявление об их исключении из совокупного дохода.
При нарушении установленного порядка пользования льготой сумма произведенного вычета рассматривается как сокрытый от налогообложения доход, и такие физические лица несут ответственность в порядке и на условиях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.
Предоставление такого вычета физическим лицам повторно не допускается.
Льгота предоставляется как лицам, осуществляющим строительство или покупающим указанные объекты, включая незавершенное строительство, в индивидуальном порядке, так и лицам, являющимся членами жилищно - строительных, дачно - строительных кооперативов, жилищных и дачных кооперативов, а также заключившим договоры с организациями на долевое участие в строительстве, уплачивающим взносы в счет погашения стоимости объекта.
При определении сумм, подлежащих исключению из облагаемого совокупного дохода в связи со строительством или покупкой жилого дома или квартиры, или дачи, или садового домика, следует иметь в виду, что к ним относятся также и расходы, непосредственно связанные с выполнением строительных работ по возведению дома, включая расходы по изготовлению проектно - сметной документации, расходы на проводку и подключение сетей водоснабжения, канализации, отопления, электро- и газоснабжения внутри объекта, затраты на приобретение облицовочной плитки, паркета, краски, обоев, газового оборудования, других стройматериалов, используемых в строительстве, либо стоимость приобретенного объекта, указанная в договоре купли - продажи.
Эти суммы не могут превышать размер совокупного дохода физических лиц за трехлетний период.
При этом в составе совокупного дохода, полученного физическими лицами в течение трех отчетных календарных лет, учитываются суммы коэффициентов и суммы надбавок за стаж работы, начисляемые к заработной плате и выплачиваемые в соответствии с законодательством за работу в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в высокогорных, пустынных и безводных районах и других местностях с тяжелыми климатическими условиями.
Суммы материальной выгоды, полученные физическими лицами, подлежащие налогообложению в соответствии с подпунктами "н" и "ф" пункта 8 настоящей Инструкции, при определении совокупного дохода, уменьшаемого на суммы расходов по строительству или покупке жилого дома, или квартиры, или дачи, или садового домика, не учитываются.
В подтверждение того, что физическое лицо является застройщиком, им должна быть представлена в бухгалтерию предприятия, учреждения или организации по месту основной работы либо в налоговый орган по месту постоянного жительства копия разрешения на строительство, выданного органами местной администрации, либо справки правлений жилищных, дачных или садовых кооперативов, садовых товариществ, либо копия договора, заключенного физическим лицом со строительной организацией о долевом участии в строительстве конкретного объекта для этого лица.
При приобретении физическими лицами жилого дома, или квартиры, или дачи, или садового домика на праве общей долевой собственности, у каждого покупателя, названного в договоре купли - продажи, из совокупного дохода исключается сумма фактических расходов на приобретение, в пределах пятитысячекратного размера установленного законом минимального размера оплаты труда, учитываемого за трехлетний период, но не более суммы расходов, приходящихся на его долю в собственности. Сумма вычета, приходящаяся на долю участника долевой собственности, который таким вычетом воспользоваться не может, другими участниками долевой собственности использована быть не может.
Если в договоре купли - продажи жилого дома, или квартиры, или дачи, или садового домика, либо, в случае осуществления строительства названных объектов, в документе, подтверждающем статус физического лица в качестве покупателя, застройщика, в том числе при заключении договора с предприятием на долевое участие в строительстве, покупателем (застройщиком) названо только одно физическое лицо, то независимо от возникновения у второго супруга права совместной собственности на такой объект, льгота по подоходному налогу ему не предоставляется. Аналогичный порядок применяется и в том случае, когда в покупке либо строительстве названных объектов участвуют другие члены семьи физического лица - покупателя (застройщика).
Расходы по строительству или приобретению могут исключаться из облагаемого дохода в течение года по мере получения физическим лицом доходов на основании документов, подтверждающих фактически понесенные затраты, либо один раз при завершении бухгалтерией налоговых расчетов с физическим лицом за истекший год, либо налоговым органом при предъявлении физическим лицом декларации о полученных за отчетный год доходах. На подлинном документе делается отметка бухгалтерией предприятия, учреждения, организации либо налоговым органом (ставится штамп вышеуказанных организаций, дата и подпись ответственного работника разборчиво).
Документами, подтверждающими произведенные расходы, могут являться: договоры с юридическими и физическими лицами на строительство вышеуказанных объектов, счета на приобретение строительных материалов, подтвержденные денежными документами об оплате, акты закупки строительных материалов у физических лиц с указанием в них полных сведений об этом физическом лице (фамилия, имя, отчество, адрес местожительства, паспортные данные), кредитные договоры, квитанции к приходному кассовому ордеру на погашение кредитов и процентов по ним, а также другие документы.
Для предоставления указанной льготы договоры, заключенные между физическими лицами на приобретение строительных материалов, выполнение работ (услуг), подлежат учету в налоговом органе по месту постоянного жительства физического лица - застройщика. Учет договора в налоговом органе производится в присутствии физического лица в день его обращения, о чем делается соответствующая отметка.
При получении физическими лицами кредитов в банках и других кредитных учреждениях на строительство или покупку указанных объектов совокупный доход в налогооблагаемом периоде уменьшается на сумму фактически уплаченных взносов в погашение кредитов и процентов по ним до полного погашения таких кредитов, но на срок не более трех лет. На кредиты, полученные на предприятиях, в учреждениях и организациях, на указанные цели, данное положение не распространяется. Льгота также не распространяется на суммы ссуд, выдаваемых банковскими учреждениями, не имеющими права кредитовать физических лиц.
В случае, если в отчетном календарном году по заявлению физического лица производится погашение кредитов и процентов по ним, то наряду с принятием к зачету сумм погашенных кредитов и процентов по ним, принимаются фактически произведенные расходы по строительству или приобретению в размере, превышающем сумму погашенного кредита и процентов, но в пределах совокупного дохода физического лица, учитываемого за трехлетний период, и в общей сумме не более пятитысячекратного размера установленной законом минимальной месячной оплаты труда, учитываемой за этот же период. Причем перерасчет с учетом расходов по строительству или приобретению производится в таких случаях по окончании года.
Если затраты физического лица на новое строительство или приобретение жилого дома, или квартиры, или дачи, или садового домика, а также суммы, направленные на погашение кредита, полученного на эти цели, за отчетный календарный год превысят его совокупный доход за этот год, то сумма превышения принимается к зачету с учетом совокупного налогооблагаемого дохода, полученного физическим лицом за весь трехлетний период пользования льготой, но в пределах размера пятитысячекратной установленной законом минимальной месячной оплаты труда, учитываемой за этот же период.
Документы, подтверждающие произведенные вышеуказанные расходы, должны быть представлены физическими лицами в бухгалтерию предприятия, учреждения или организации не позднее срока, установленного для начисления заработной платы за декабрь истекшего года, а при исключении этих расходов налоговым органом - не позднее 1 апреля года, следующего за отчетным.
Сведения о предоставлении такого вычета сообщаются предприятиями, учреждениями, организациями и иными работодателями до 1 марта года, следующего за отчетным, в налоговый орган по месту их нахождения по форме, предусмотренной в приложении N 3 к настоящей Инструкции.
Вышеуказанные расходы не исключаются из совокупного годового дохода физических лиц, для которых жилые дома, или квартиры, или дачи, или садовые домики построены, куплены, а полученный кредит на указанные цели погашен за счет собственных средств предприятия, учреждения или организации. Сумма средств, распределенная в таких случаях в пользу физических лиц, подлежит включению в состав совокупного налогооблагаемого дохода этих лиц в общеустановленном порядке.
Не производится уменьшение совокупного дохода при приобретении физическими лицами в собственность названных объектов на основании заключенных договоров мены.
Пример 1. Работник предприятия 10 декабря 1997 года подал заявление в бухгалтерию по месту основной работы с просьбой о предоставлении вычета в связи с приобретением квартиры. Вычетами на содержание детей и иждивенцев не пользуется. К заявлению приложена копия заверенного нотариально и прошедшего государственную регистрацию договора купли - продажи квартиры на сумму 400 млн. рублей. Сделка совершена в октябре 1997 года. Размер минимальной зарплаты в январе - июне 83490 рублей в месяц, в июле - декабре 95000 рублей. Начисленный совокупный доход работника за январь - декабрь составил 65 млн. руб. Удержано подоходного налога за 11 месяцев в сумме 16015171 руб. Размер льготы по закону составил за год 446225 000 руб. [[(83490 x 6 + 95000 x 6): 12] x 5000]. Дохода, подлежащего налогообложению за 1997 год, не имеется. Сумма подоходного налога, удержанная в течение года, возвращается работнику по его заявлению или засчитывается в уплату предстоящих платежей в следующем году. Разница между понесенными расходами и фактически полученным совокупным налогооблагаемым доходом в размере 336070940 руб. [400000000 - (65000000 - 1070940)] переходит на следующий отчетный календарный год.
За второй год трехлетнего периода предоставления льготы доход работника составил 100000000 руб. Двенадцать минимальных месячных оплат труда за год составили 1104000 руб. Размер пятитысячекратной минимальной месячной оплаты труда сложился за год в сумме 460000000 руб., за два года 453113000 руб. [(446225000 руб. + 460000000 руб.) : 2]. Удержание подоходного налога не производится. На третий год трехлетнего периода переходит 237174940 руб. [336070940 - (100000000 - 1104000)].
За третий год предоставления льготы работник получил доход в сумме 130000000 руб. Двенадцать минимальных месячных зарплат за год составили 1260000 руб. Размер пятитысячекратной минимальной месячной оплаты труда сложился за год в сумме 525000000 руб., за три года 477075000 руб. [(446225000 руб. + 460000000 руб. + 525000000 руб.) : 3]. Удержание подоходного налога не производится. Всего за три года у работника было освобождено от налогообложения как у приобретателя жилья 291565060 руб. [(65000000 + 100000000 + 130000000) - (1070940 + 1104000 + 1260000)]. Разница между фактически произведенными затратами на приобретение квартиры в размере 400000000 руб. и размером совокупного дохода работника за трехлетний период, составившим 295000000 руб., к зачету в следующем году не принимается.
Пример 2. Физическое лицо, являющееся членом садового товарищества, получило в марте 1997 г. банковский кредит на три года на строительство садового домика в сумме 90,0 млн. руб. По месту основной работы подано заявление о предоставлении льготы в связи с погашением названного кредита. Совокупный налогооблагаемый доход работника составил 50 млн. руб. На основании представленных работником платежных документов предприятием в апреле - декабре было исключено из совокупного налогооблагаемого дохода 40 млн. погашенного кредита и процентов по нему. Удержано подоходного налога с 10 млн. руб. в размере 1,2 млн. руб. Пятитысячекратный размер минимальной месячной оплаты труда за первый год составил 354,0 млн. рублей.
В течение второго года работник, помимо представления платежных документов на погашение кредита и процентов в размере 37 млн. руб., представил платежные документы на приобретение строительных материалов и их транспортировку до садового участка на 90 млн. руб. Совокупный налогооблагаемый доход работника за год составил 65 млн. руб., за два года 115 млн. руб. (50,0 + 65,0). При окончательном расчете за двухлетний период пользования льготой к зачету принимается сумма погашенного кредита и процентов в размере 77,0 млн. руб. (40,0 + 37,0) и расходы по приобретению и транспортировке строительных материалов в сумме 13,0 млн. руб. (90,0 - 77,0). Всего за два года к зачету должно быть принято 90,0 млн. руб. (77,0 + 13,0). По второму году налогооблагаемый доход составил 15,0 млн. руб. (65,0 - 37,0 - 13,0). Удержано налога с 15 млн. руб. в размере 2,04 млн. руб. Пятитысячекратный размер минимальной месячной оплаты труда за второй год составил 362,0 млн. рублей.
В течение третьего года был погашен кредит и проценты на сумму 35,0 млн. руб. Других расходов в связи со строительством не было. Пятитысячекратный размер минимальной месячной оплаты труда за третий год составил 373,0 млн. руб., за трехлетний период - 363,0 млн. рублей [(354,0 + 362,0 + 373,0) : 3]. Совокупный налогооблагаемый работника за третий год составил 80 млн. руб., за три года 195 млн. руб. (50,0 + 65,0 + 80,0). При окончательном расчете за трехлетний период пользования льготой к зачету принимается сумма погашенного кредита и процентов в размере 112,0 млн. руб. (40,0 + 37,0 + 35,0). Ранее принятые к зачету 13,0 млн. руб. подлежат по итогам трехлетнего периода включению в совокупный налогооблагаемый доход, так как положительная разница между суммами расходов по приобретению и транспортировке строительных материалов (90,0 млн. руб.) и суммами погашенного кредита и процентов (112,0 млн. руб.) отсутствует. Подлежащий налогообложению доход за трехлетний период пользования льготой составил 83,0 млн. руб. [(50,0 + 65,0 + 80,0) - 112,0)]. По итогам третьего года налог должен быть удержан с 58,0 млн. руб.[83,0 - (10,0 + 15,0)] в размере 13940 тыс. руб. (10440 тыс. руб. + 35% с 10,0 млн. руб.);".
5. Пункт 19 дополняется абзацем четвертым следующего содержания:
"С сумм материальной выгоды при получении процентов по вкладам в банках в случаях, когда такая сумма превышает размеры, указанные в подпункте "н" пункта 8 настоящей Инструкции, а также с сумм материальной выгоды при получении страховых выплат в случаях, если суммы страховых выплат по договорам добровольного страхования окажутся больше сумм, внесенных физическими лицами в виде страховых взносов, увеличенных страховщиками на сумму, рассчитанную исходя из ставки рефинансирования, установленной Банком России на момент заключения договора страхования (материальная выгода в виде разницы между этими суммами), предусмотренные подпунктом "ф" пункта 8 настоящей Инструкции, налог исчисляется и удерживается у источника фактической выплаты их физическому лицу отдельно от других доходов по ставке 15 процентов.".
6. В пояснительной записке к заполнению налоговой карточки в приложении N 7 к настоящей Инструкции:
а) пункты 9 и 10 следует считать пунктами 10 и 11, а пункт 9 излагается в следующей редакции:
"9. Сумма материальной выгоды при получении процентов по вкладам в банках и кредитных организациях (по страховым выплатам) и суммы начисленного и удержанного налога отражаются в графах 22, 23, 24."
б) в пункте 10 цифровое обозначение "22, 23" заменяется соответственно на "25, 26".
7. В соответствии со статьей 2 Федерального закона от 10 января 1997 г. N 11-ФЗ "О внесении изменений в Закон Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц" настоящие Изменения и дополнения распространяются на отношения, возникшие из сделок, совершенных с 22 января 1997 года, в том числе:
действие подпункта "н" пункта 8 Инструкции в части налогообложения материальной выгоды распространяется на проценты, начисленные по договорам банковского вклада, заключенным либо продленным после 21 января 1997 года, по вновь внесенным суммам на уже имеющиеся вклады, независимо от того, когда был открыт такой банковский вклад, а также на положительную разницу на сумму процентов, начисленных по договорам банковского вклада при изменении условий о размере выплачиваемых процентов по таким договорам;
действие подпункта "ф" пункта 8 Инструкции в части налогообложения материальной выгоды распространяется на суммы страховых выплат, производимые по договорам добровольного страхования, заключенным с 22 января 1997 года;
действие подпункта "я13" пункта 8 Инструкции в части налогообложения материальной выгоды распространяется на заемные средства, выданные по договорам займа, заключенным с 22 января 1997 года.
Не производится исчисление налогооблагаемой материальной выгоды по совершаемым после 21 января 1997 года операциям:
по страховым выплатам по договорам добровольного страхования, погашению заемных средств, если такие договора страхования или займа были заключены до 22 января 1997 года.
Процентные и страховые выплаты, а также погашение заемных средств, совершаемые по договорам, срок действия которых продлен после 21 января 1997 года, независимо от даты их первоначального заключения, подпадают под действие настоящих Изменений и дополнений.
Действие подпункта "в" пункта 14 Инструкции в части определения порядка представления льготы физическим лицам, являющимся застройщиками или покупателями жилого дома, или дачи, или квартиры, или садового домика, распространяется на отношения, в силу которых названные физические лица приобрели статус застройщиков или покупателей, возникшие с 22 января 1997 года.
Порядок предоставления льготы по расходам на строительство или приобретение названных объектов, действовавший до 22 января 1997 года, сохраняется для физических лиц, которые начали пользоваться этой льготой в 1995, 1996 годах либо до 22 января 1997 года.
Физические лица, использовавшие право на уменьшение налогооблагаемого дохода в качестве застройщиков или покупателей до введения в действие настоящих Изменений и дополнений, вправе воспользоваться льготой по налогообложению в порядке, введенном с 22 января 1997 года, в случае приобретения ими соответствующего статуса застройщика или покупателя.
Предусмотренное настоящими Изменениями и дополнениями представление сведений в налоговые органы на граждан - застройщиков или приобретателей жилого дома, или квартиры, или дачи, или садового домика, производится по вычетам из совокупного дохода в порядке, введенном в действие с 22 января 1997 года.
Заместитель Руководителя
Государственной налоговой службы
Российской Федерации
С.С.ШТАРЕВ
Согласовано
Заместитель Министра финансов
Российской Федерации
С.Д.ШАТАЛОВ