Законодательная база Российской Федерации

ПОСТАНОВЛЕНИЕ Правительства РФ от 23.09.2002 N 696 (ред. от 27.01.2011) "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ФЕДЕРАЛЬНЫХ ПРАВИЛ (СТАНДАРТОВ) АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ"

98. Аудитор должен выявить и оценить риски существенного искажения на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом и на уровне конкретных предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности для групп однотипных операций, остатков по счетам бухгалтерского учета и случаев раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Для этой цели аудитор:

а) выявляет риски в процессе ознакомления с деятельностью аудируемого лица и его средой, включая средства контроля, относящиеся к этим рискам, а также с группами однотипных операций, остатками по счетам бухгалтерского учета и случаями раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

б) устанавливает соответствие между выявленными рисками и тем, какая информация может быть искажена на уровне предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности;

в) рассматривает, не являются ли риски столь большими, чтобы привести к существенному искажению финансовой (бухгалтерской) отчетности.

99. Аудитор использует в качестве аудиторских доказательств для оценки рисков информацию, собранную при выполнении процедур оценки рисков, включая аудиторские доказательства, полученные при исследовании организации средств контроля и определении того, применялись ли они. Аудитор использует оценку рисков для определения характера, сроков и объема аудиторских процедур, которые следует выполнить в дальнейшем.

100. Аудитор определяет, имеют ли выявленные риски существенного искажения информации на уровне предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности отношение к конкретным группам однотипных операций, остаткам по счетам бухгалтерского учета и к случаям раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности или они имеют отношение в большей степени к финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом и, возможно, затрагивают достоверность многих предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Указанные во втором случае риски могут быть, в частности, обусловлены недостатками контрольной среды.

101. Характер рисков, обусловленных слабой контрольной средой, таков, что они, вероятно, не ограничены определенными индивидуальными рисками существенного искажения информации в определенных группах однотипных операций, остатках по счетам бухгалтерского учета и в случаях раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Недостатки контрольной среды могут в значительной степени оказать влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность и потребовать от аудитора выполнения в ходе аудита каких-либо дополнительных ответных действий.

102. Проводя оценки рисков, аудитор может выявить средства контроля, которые, вероятно, способны предотвратить или обнаружить и исправить существенное искажение конкретных предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудитор получает понимание средств контроля и устанавливает соответствие между ними и предпосылками подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в контексте процессов и систем, в которых они существуют. Такой подход является действенным, поскольку отдельные контрольные действия сами по себе, как правило, не бывают направлены на конкретный риск. Как правило, наличие сочетания нескольких контрольных действий вместе с другими элементами системы внутреннего контроля может быть достаточным, чтобы быть направленным на конкретный риск.

103. Некоторые контрольные действия тем не менее могут оказать определенное влияние на конкретные предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности на уровне групп однотипных операций или остатков по счетам бухгалтерского учета.

Например, контрольные действия, которые аудируемое лицо установило, чтобы удостовериться в правильном пересчете запасов и отражении фактических результатов пересчета при ежегодной инвентаризации, непосредственно относятся к предпосылкам существования и полноты в отношении товарно-материальных запасов.

104. Средства контроля могут быть прямо или косвенно связаны с предпосылками подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Чем в большей мере связь является косвенной, тем менее эффективным может быть данное средство контроля для предотвращения или обнаружения и исправления искажений в отношении какой-либо конкретной предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Например, проводимая руководством аудируемого лица обзорная проверка продаж в определенных магазинах в регионе обычно является только косвенно связанной с предпосылкой полноты отражения доходов. Соответственно, данная процедура может быть менее эффективной для сокращения риска искажения данной предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, чем такие средства контроля, прямо связанные с этой предпосылкой, как проверка соответствия документов на отгрузку товара и документов на получение оплаты.

105. Понимание системы внутреннего контроля может вызвать у аудитора сомнения относительно возможности того, что в отношении финансовой (бухгалтерской) отчетности может быть осуществлен аудит.

Например, сомнение по поводу честности руководства аудируемого лица может быть настолько серьезным, что аудитор может сделать вывод о том, что имеет место высокий риск искажения руководством финансовой (бухгалтерской) отчетности и аудит не может быть проведен. Также сомнение относительно состояния и надежности данных бухгалтерского учета аудируемого лица может дать основание аудитору сделать вывод о низкой вероятности того, что аудитором будут получены достаточные надлежащие аудиторские доказательства для выражения безоговорочно положительного мнения в отношении финансовой (бухгалтерской) отчетности. В таких обстоятельствах аудитор рассматривает варианты оговорки или отказа от выражения мнения, но в каких-то случаях единственным выходом для аудитора может быть отказ от выполнения задания.

106. При оценке рисков аудитор должен установить, какие из выявленных рисков, по профессиональному суждению аудитора, являются рисками, которые требуют специального аудиторского рассмотрения (такие риски определяются как "значимые риски").

107. Определение значимых рисков, которое следует осуществлять в ходе большинства аудиторских проверок, является делом профессионального суждения аудитора. Высказывая такое суждение, аудитор абстрагируется от влияния установленных средств контроля, связанных с риском, и определяет, являются ли характер риска, вероятная величина потенциального искажения, включая возможность того, что риск может вызвать множественные искажения, и вероятность возникновения риска таковыми, что потребуют специального аудиторского рассмотрения.

Вероятность возникновения значимых рисков низка при осуществлении типовых и несложных хозяйственных операций, которые являются объектом регулярной обработки, поскольку им присущи более низкие неотъемлемые риски. С другой стороны, значимые риски, как правило, проистекают из рисков хозяйственной деятельности, которые могут привести к существенному искажению. Рассматривая характер рисков, аудитор рассматривает ряд вопросов, включая следующие:

а) указывает ли риск на недобросовестные действия;

б) связан ли риск с недавними существенными изменениями в отрасли, новыми требованиями по ведению учета и подготовке отчетности или иными подобными обстоятельствами, что требует особого внимания аудитора;

в) насколько сложными являются хозяйственные операции;

г) связан ли риск со связанными сторонами, которые имеют важное значение для отчетности;

д) какова степень субъективности при расчете некоторых оценочных значений, содержащихся в финансовой (бухгалтерской) отчетности, связанная с рисками, которые сопутствуют оценке значений некоторых показателей, при отсутствии точных способов их определения;

е) сопутствует ли риск хозяйственным операциям, кажущимся необычными или нетипичными для деятельности аудируемого лица и имеющим важное значение для отчетности.

108. Значимые риски, как правило, имеют отношение к нетипичным хозяйственным операциям, а также к числовым показателям, требующим от учетного персонала применения профессионального суждения. К нетипичным хозяйственным операциям относятся операции, которые являются необычными в связи с их объемом либо в связи с их характером, а также те, которые повторяются нечасто. Необходимость профессионального суждения возникает при расчете оценочных значений при отсутствии точных способов их определения.

109. Риски существенного искажения могут быть выше для рисков, связанных с важными нетипичными хозяйственными операциями, в связи со следующими обстоятельствами:

а) высокая степень вмешательства руководства в учетный процесс;

б) высокая степень ручного вмешательства в процесс сбора данных и их обработки;

в) применение сложных расчетов или учетных принципов;

г) характер нетипичных хозяйственных операций, который может осложнить для аудируемого лица порядок применения эффективных средств контроля в отношении рисков.

110. Риски существенного искажения могут быть выше для рисков, связанных с числовыми показателями, требующими от учетного персонала применения профессионального суждения при расчете оценочных значений при отсутствии точных способов их определения, в связи со следующими обстоятельствами:

а) в отношении принципов расчета оценочных значений или признания доходов могут существовать различные подходы;

б) требуемое суждение может быть субъективным, сложным или требовать допущений о влиянии исхода будущих неопределенных событий.

111. В отношении значимых рисков аудитор, если им это не было сделано ранее, должен оценить организацию установленных в отношении этих рисков средств контроля, включая контрольные действия, и определить, выполнялись ли они. Понимание средств контроля, установленных по отношению к значимым рискам, требуется для того, чтобы получить адекватную информацию, необходимую для разработки эффективного подхода к проведению аудита. Руководство аудируемого лица должно быть осведомлено о значимых рисках, однако на практике риски, связанные с важными нетипичными хозяйственными операциями или оценочными значениями, как правило, с меньшей степенью вероятности являются объектом постоянного контроля. Поэтому кроме понимания аудитором того, существует ли соответствующая организация средств контроля в отношении таких значимых рисков и функционируют ли они, аудитор еще должен понять, реагировало ли руководство на риски и если реагировало, то как, и осуществлялись ли по отношению к рискам контрольные действия, например, обзорная проверка со стороны руководства или экспертов в отношении сделанных допущений, формальный пересчет оценочных значений или получение одобрения представителей собственника.

Например, в случае получения аудируемым лицом сообщения о судебном процессе, имеющем важное значение, аудитору следует рассмотреть ответные действия со стороны аудируемого лица, выяснить, имело ли место обращение к юристам, обслуживающим данное лицо, оценивались ли возможные последствия, а также то, каким образом предполагается раскрыть это обстоятельство в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

112. Если руководство не отреагировало на значимые риски введением средств контроля и в результате аудитор придет к заключению о существенном недостатке системы внутреннего контроля аудируемого лица, то ему следует сообщить об этой проблеме представителям собственника. Аудитору следует учесть влияние этого обстоятельства на оценку аудиторского риска.

113. В ходе процесса оценки рисков в соответствии с пунктом 98 настоящего правила (стандарта) аудитор должен оценить организацию системы внутреннего контроля аудируемого лица и рассмотреть применение средств контроля, включая уместные контрольные действия в отношении тех рисков, для которых, по мнению аудитора, невозможно или бесполезно сокращать риски возможного присутствия существенных искажений информации на уровне предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности до приемлемо низкого уровня при помощи сбора аудиторских доказательств, выполняя только процедуры проверки по существу.

114. Понимание информационных систем аудируемого лица, связанных с подготовкой и составлением финансовой (бухгалтерской) отчетности, позволяет аудитору выявить риски существенного искажения, которые непосредственно связаны с учетом групп однотипных хозяйственных операций или остатков по счетам бухгалтерского учета и подготовкой достоверной финансовой (бухгалтерской) отчетности. Эти риски включают риски неточной или неполной обработки данных. Обычно такие риски имеют отношение к существенным группам однотипных операций, связанных с доходами, приобретениями, а также с поступлением и уплатой денежных средств.

115. Характеристики однотипных хозяйственных операций, имеющих систематический характер, как правило, допускают автоматизированную обработку без ручного вмешательства или с небольшой его долей. Поэтому невозможно ограничиться только процедурами проверки по существу, чтобы убедиться в отсутствии последствий таких рисков возможного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Например, в условиях, когда значительный объем информации аудируемого лица инициируется, отражается в учете, обрабатывается, включается в отчетность в электронном виде, аудитор может установить, что невозможно разработать эффективные процедуры проверки по существу, которые сами по себе дадут достаточные и надлежащие аудиторские доказательства того, что соответствующие группы однотипных операций или остатки по счетам бухгалтерского учета не содержат существенных искажений. В таких случаях аудиторские доказательства могут быть доступны только в электронном виде, и их достаточность и надлежащий характер обычно зависят от эффективности средств контроля за их точностью и полнотой. Более того, вероятность того, что будет инициирована ошибочная информация или информация будет изменена и это не будет обнаружено, может быть выше в случае, когда информация создается, фиксируется, обрабатывается или сообщается только в электронном виде, а соответствующие средства контроля работают неэффективно.

116. Примеры ситуаций, в которых аудитор может обнаружить, что невозможно разработать эффективные процедуры проверки по существу, которые сами по себе дадут достаточные и уместные аудиторские доказательства того, что определенные предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности не предполагают существенных искажений, включают следующие случаи:

а) аудируемое лицо в своей деятельности использует информационную систему для заказов и доставки товаров в соответствии с ранее согласованными правилами (никакая другая документация относительно размещенных заказов или полученных товаров не готовится и не хранится, кроме той, которая проходит через информационные системы);

б) аудируемое лицо предоставляет услуги пользователям электронных средств связи и информации (например, провайдер услуг сети Интернет или компания, действующая в сфере мобильных телефонных систем) и использует информационные системы для регистрации услуг, предоставляемых своим клиентам, создает и обрабатывает счета на оплату оказанных услуг и автоматически регистрирует суммы операций в электронных бухгалтерских файлах, являющихся частью системы, используемой для подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица.

117. Аудиторская оценка рисков существенного искажения на уровне предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности основывается на доступных аудиторских доказательствах и может меняться в ходе аудита по мере сбора дополнительных аудиторских доказательств. В частности, оценка рисков может основываться на ожидании того, что средства контроля работают эффективно с целью предотвращения или обнаружения и исправления существенного искажения на уровне предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Выполняя в ходе аудита тесты средств контроля для получения аудиторских доказательств их операционной эффективности, аудитор может получить аудиторские доказательства того, что контрольные средства в течение аудируемого периода не работали эффективно в тех случаях, когда должны были работать. Аналогично, выполняя процедуры проверки по существу, аудитор может обнаружить искажения в более крупных суммах или чаще, чем это допускалось аудиторскими оценками рисков. В случае если аудитор в результате выполнения дальнейших аудиторских процедур получает аудиторские доказательства, противоречащие первоначально полученным аудиторским доказательствам, в соответствии с которыми он производил первоначальную оценку, аудитору следует пересмотреть свою оценку и, соответственно, изменить планирование дальнейших аудиторских процедур.