Законодательная база Российской Федерации

МЕЖДУНАРОДНЫЙ СТАНДАРТ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ (IFRS) 11 "СОВМЕСТНАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ" (утв. Приказом Минфина РФ от 18.07.2012 N 106н)

Настоящее приложение является неотъемлемой частью настоящего стандарта. Приложение описывает применение пунктов 1 - 27 и по своей силе равнозначно другим разделам настоящего стандарта.

B1. Примеры, представленные в приложении, описывают гипотетические ситуации. Несмотря на то что некоторые аспекты представленных ниже примеров могут отмечаться и в фактических ситуациях, необходимо оценить все факты и обстоятельства каждой конкретной фактической ситуации при применении МСФО (IFRS) 11.

B2. Наличие договорного соглашения может подтверждаться различными способами. Обеспеченное правовой санкцией договорное соглашение зачастую, но не всегда, оформлено в письменном виде, как правило, в форме договора или задокументированных обсуждений между сторонами. Установленные в законодательном порядке механизмы также могут создавать обеспеченные правовой санкцией соглашения как сами по себе, так и в сочетании с договорами между сторонами.

B3. В случае если совместная деятельность имеет структуру отдельной организации (см. пункты B19 - B33), договорное соглашение или некоторые из его аспектов могут быть включены в устав, регламент или внутренние положения отдельной организации.

B4. Договорное соглашение предусматривает условия, в соответствии с которыми стороны участвуют в деятельности, которая является предметом соглашения. Договорное соглашение, как правило, регулирует следующие вопросы:

(a) цель, виды и продолжительность совместной деятельности;

(b) каким образом назначаются члены совета директоров или эквивалентного органа управления совместной деятельностью;

(c) процесс принятия решений: вопросы, требующие принятия решений сторонами, права голоса сторон и необходимый уровень поддержки таких вопросов. Процесс принятия решений, отраженный в договорном соглашении, устанавливает совместный контроль над деятельностью (см. пункты B5 - B11);

(d) взносы в капитал или другие взносы, требуемые от сторон;

(e) каким образом стороны участвуют в активах, обязательствах, выручке, расходах, или прибыли или убытках, связанных с совместной деятельностью.

B5. При оценке наличия у предприятия совместного контроля над деятельностью предприятие должно, прежде всего, определить, контролируют ли деятельность все стороны или группа сторон. МСФО (IFRS) 10 дает определение контроля и используется, чтобы определить, подвергаются ли все стороны или группа сторон рискам, связанным с переменным доходом от их участия в деятельности, или имеют ли все стороны или группа сторон право на получение такого дохода, а также могут ли все стороны или группа сторон оказывать влияние на такой доход с помощью реализации своих полномочий в отношении деятельности. В случае если все стороны или группа сторон, которые рассматриваются коллективно, могут управлять деятельностью, которая оказывает значительное влияние на доход совместной деятельности (то есть значимой деятельностью), стороны осуществляют коллективный контроль над деятельностью.

B6. После того как было сделано заключение, что все стороны или группа сторон осуществляют коллективный контроль над деятельностью, предприятие должно оценить, обладает ли оно совместным контролем над деятельностью. Совместный контроль имеет место только тогда, когда принятие решений о значимой деятельности требует единогласного согласия сторон, которые осуществляют коллективный контроль над деятельностью. При определении того, кем осуществляется совместный контроль над деятельностью - всеми сторонами или группой сторон, или одной из сторон деятельности - может потребоваться вынесение суждения.

B7. Иногда процесс принятия решений, согласованный сторонами в договорном соглашении, подразумевает совместный контроль. Например, предположим, что две стороны учреждают деятельность, в которой у каждой из сторон есть 50 процентов прав голоса, и договорное соглашение между ними предусматривает, что для принятия решений, касающихся значимой деятельности, необходим, по меньшей мере, 51 процент прав голоса.

В этом случае стороны в неявной форме согласились на совместный контроль над деятельностью, поскольку решения о значимой деятельности не могут быть приняты без согласия обеих сторон.

B8. В других случаях договорное соглашение устанавливает требование к минимальному проценту прав голоса, необходимому для принятия решений о значимой деятельности. В случае если такой минимальный необходимый процент прав голоса может быть достигнут посредством нескольких различных комбинаций сторон, голосующих вместе, такая деятельность не является совместной деятельностью, если только договорное соглашение не устанавливает, какие стороны (или комбинация сторон) должны единогласно согласиться с решением касательно значимой деятельности.

Предположим, что три стороны учреждают деятельность: стороне A принадлежит 50 процентов прав голоса, стороне B - 30 процентов и стороне C - 20 процентов. Договорное соглашение между A, B и C предусматривает, что необходимо, по меньшей мере, 75 процентов голосов для принятия решений касательно значимой деятельности. Несмотря на то что сторона A может заблокировать любое решение, она не обладает контролем над деятельностью, поскольку нуждается в согласии стороны B. Условие договорного соглашения, требующее, по меньшей мере, 75 процентов голосов для принятия решений касательно значимой деятельности, подразумевает, что стороны A и B обладают совместным контролем над деятельностью, поскольку решения касательно значимой деятельности не могут быть приняты без согласия как стороны A, так и стороны B.

Предположим, что три стороны учреждают деятельность: стороне A принадлежит 50 процентов прав голоса, а сторонам B и C - по 25 процентов. Договорное соглашение между A, B и C предусматривает, что необходимо, по меньшей мере, 75 процентов голосов для принятия решений касательно значимой деятельности. Несмотря на то что сторона A может заблокировать любое решение, она не обладает контролем над деятельностью, поскольку нуждается в согласии стороны B или C. В данном примере стороны A, B и C осуществляют коллективный контроль над деятельностью. Однако необходимые 75 процентов голосов могут быть получены при помощи нескольких комбинаций соглашающихся сторон (то есть либо A и B, либо A и C). В такой ситуации, чтобы деятельность была совместной деятельностью, договорное соглашение между сторонами должно было бы установить определенную комбинацию сторон, которые должны прийти к единогласному согласию, чтобы принять решение касательно значимой деятельности.

Предположим, что стороны A и B имеют по 35 процентов прав голоса в какой-либо деятельности, а оставшиеся 30 процентов широко рассредоточены. Решения касательно значимой деятельности требуют одобрения большинством голосов. Стороны A и B обладают совместным контролем над деятельностью, только если договорное соглашение предусматривает, что решения касательно значимой деятельности требуют согласия как стороны A, так и стороны B.

B9. Требование единогласного согласия означает, что любая сторона, обладающая совместным контролем над деятельностью, может воспрепятствовать принятию односторонних решений (касательно значимой деятельности) любой из других сторон или группой сторон без согласия такой стороны или группы. Если требование единогласного согласия имеет отношение только к решениям, которые предоставляют стороне права защиты, а не к решениям касательно значимой деятельности, такая сторона не обладает совместным контролем над деятельностью.

B10. Договорное соглашение может включать положения, регулирующие разрешение споров, такие как арбитраж. Эти положения могут допускать принятие решений без единогласного согласия сторон, обладающих совместным контролем. Наличие таких положений не препятствует совместному контролю над деятельностью и, следовательно, тому, что деятельность расценивается как совместная деятельность.

Оценка наличия совместного контроля

B11. В случае если деятельность находится вне сферы действия МСФО (IFRS) 11, предприятие отражает свою долю участия в деятельности, как предписано в соответствующих МСФО, таких как МСФО (IFRS) 10, МСФО (IAS) 28 (с учетом поправок 2011 года) или МСФО (IFRS) 9.

B12. Совместная деятельность может осуществляться с различными целями (например, с целью участия в затратах и рисках, или как способ предоставить сторонам доступ к новым технологиям или новым рынкам) и с использованием различных структур и организационно-правовых форм.

B13. Некоторые виды деятельности не требуют, чтобы действия, которые являются предметом деятельности, выполнялись в рамках структуры отдельной организации. Однако другие виды деятельности подразумевают учреждение отдельной организации.

B14. Классификация совместной деятельности, требуемая настоящим стандартом, зависит от прав и обязательств сторон, которые возникают в связи с совместной деятельностью в ходе обычной хозяйственной деятельности. Настоящий стандарт классифицирует совместную деятельность как совместные операции или совместные предприятия. В случае если предприятие имеет права на активы и несет ответственность по обязательствам, связанным с деятельностью, то деятельность является совместной операцией. В случае если предприятие имеет права на чистые активы деятельности, деятельность является совместным предприятием. В пунктах B16 - B33 описывается оценка, которую производит предприятие, чтобы определить, имеет ли оно долю участия в совместной операции или долю участия в совместном предприятии.

B15. Как указано в пункте B14, классификация совместной деятельности требует, чтобы стороны оценили свои права и обязательства, являющиеся результатом деятельности. В рамках такой оценки предприятие должно рассмотреть следующие факторы:

(a) структура совместной деятельности (см. пункты B16 - B21).

(b) в случае если совместная деятельность имеет структуру отдельной организации:

(i) организационно-правовую форму отдельной организации (см. пункты B22 - B24);

(ii) условия договорного соглашения (см. пункты B25 - B28); и

(iii) в случае необходимости, другие факты и обстоятельства (см. пункты B29 - B33).

B16. Совместная деятельность, которая не имеет структуру отдельной организации, является совместной операцией. В таких случаях договорное соглашение устанавливает права сторон на активы и ответственность сторон по обязательствам, связанным с деятельностью, а также права сторон на соответствующую выручку и обязательства по соответствующим расходам.

B17. Договорное соглашение зачастую описывает характер действий, которые являются предметом деятельности, а также то, каким образом стороны намереваются предпринимать такие действия сообща. Например, стороны совместной деятельности могли бы прийти к соглашению о совместном производстве продукции, при котором каждая из сторон отвечает за определенную задачу, использует свои активы, и несет свои обязательства. Договорное соглашение могло бы также указывать, каким образом следует разделить между сторонами выручку и расходы, которые являются общими для сторон. В таком случае каждый участник совместной операции признает в своей финансовой отчетности активы и обязательства, используемые для выполнения определенной задачи, и признает свою долю выручки и расходов в соответствии с договорным соглашением.

B18. В других случаях стороны совместной деятельности могли бы прийти к соглашению, например, об участии и совместном управлении активами. В таком случае договорное соглашение устанавливает права сторон на актив, управление которым осуществляется совместно, а также способ разделения продукции или выручки от актива и операционных расходов между сторонами. Каждый участник совместной операции отражает свою долю в совместном активе и свою согласованную долю любых обязательств, а также признает свою долю продукции, выручки и расходов в соответствии с договорным соглашением.

B19. Совместная деятельность, при которой активы и обязательства, связанные с деятельностью, находятся в распоряжении отдельной организации, может быть либо совместным предприятием, либо совместной операцией.

B20. Является ли сторона участником совместной операции или участником совместного предприятия, зависит от прав стороны на активы и ответственности стороны по обязательствам, связанным с деятельностью, которые находятся в распоряжении отдельной организации.

B21. Как указано в пункте B15, если стороны структурировали совместную деятельность в форме отдельной организации, то стороны должны оценить, предоставляет ли организационно-правовая форма отдельной организации, условия договорного соглашения и, в случае необходимости, любые другие факты и обстоятельства сторонам:

(a) права на активы и ответственность по обязательствам, связанным с деятельностью (то есть деятельность является совместной операцией); или

(b) права на чистые активы деятельности (то есть деятельность является совместным предприятием).

(c)

Классификация совместной деятельности: оценка прав и обязательств сторон, возникающих в результате деятельности

B22. Организационно-правовая форма отдельной организации является важным фактором для оценки вида совместной деятельности. Организационно-правовая форма помогает при первоначальной оценке прав сторон на активы и ответственности сторон по обязательствам отдельной организации, как, например, есть ли у сторон доли участия в активах, находящихся в распоряжении отдельной организации, и несут ли стороны ответственность по обязательствам, принятым отдельной организацией.

B23. Например, стороны могли бы вести совместную деятельность через отдельную организацию, организационно-правовая форма которой дает основания рассматривать отдельную организацию как самостоятельную (то есть активы и обязательства, находящиеся в распоряжении отдельной организации, являются активами и обязательствами отдельной организации, а не активами и обязательствами сторон). В таком случае оценка прав и обязательств, которыми наделяются стороны в связи с организационно-правовой формой отдельной организации, указывает на то, что деятельность является совместным предприятием. Однако условия, согласованные сторонами в договорном соглашении (см. пункты B25 - B28), и, в случае необходимости, другие факты и обстоятельства (см. пункты B29 - B33), могут "пересилить" оценку прав и обязательств, которыми наделяются стороны в связи с организационно-правовой формой отдельной организации.

B24. Оценка прав и обязательства, которыми наделяются стороны в связи с организационно-правовой формой отдельной организации, является достаточной, чтобы заключить, что деятельность является совместной операцией, только если стороны ведут совместную деятельность в отдельной организации, организационно-правовая форма которой не подразумевает разделения между сторонами и отдельной организацией (то есть активы и обязательства, находящиеся в распоряжении отдельной организации, являются активами и обязательствами сторон).

B25. Во многих случаях права и обязательства, согласованные сторонами в договорных соглашениях, являются последовательными или не противоречат правам и обязательствам, которыми наделяются стороны в связи с организационно-правовой формой отдельной организации, структура которой используется для ведения деятельности.

B26. В других случаях стороны используют договорное соглашение, чтобы отменить или модифицировать права и обязательства, которыми наделяются стороны в связи с организационно-правовой формой отдельной организации, структура которой используется для ведения деятельности.

Предположим, что две стороны ведут совместную деятельность с использованием структуры компании, зарегистрированной в качестве юридического лица. Каждой из сторон принадлежит 50-процентная непосредственная доля участия в зарегистрированной компании. Регистрация в качестве юридического лица позволяет осуществить разделение предприятия и его собственников, и, как следствие, активы и обязательства, находящиеся в распоряжении предприятия, являются активами и обязательствами зарегистрированной компании. В таком случае оценка прав и обязательств, которыми наделяются стороны в связи с организационно-правовой формой отдельной организации, указывают на то, что стороны имеют права на чистые активы деятельности.

Однако стороны изменили характеристики зарегистрированной компании с помощью договорного соглашения таким образом, чтобы у каждой стороны была доля участия в активах зарегистрированной компании и каждая сторона несла ответственность по обязательствам зарегистрированной компании в установленной пропорции. Такие изменения характеристик зарегистрированной компании, оформленные договорным соглашением, могут привести к тому, что деятельность будет совместной операцией.

B27. Представленная ниже таблица содержит сравнительный анализ условий договорных соглашений между сторонами совместной операции и общих условий договорных соглашений между сторонами совместного предприятия. Примеры договорных условий, представленные в таблице, не являются исчерпывающими.

B28. В случае если договорное соглашение указывает, что стороны имеют права на активы и несут ответственность по обязательствам, связанным с деятельностью, они являются сторонами совместной операции и не обязаны рассматривать другие факты и обстоятельства (пункты B29 - B33) в целях классификации совместной деятельности.

B29. В случае если условия договорного соглашения не указывают, что стороны имеют права на активы и несут ответственность по обязательствам, связанным с деятельностью, стороны должны рассмотреть другие факты и обстоятельства, чтобы оценить, является ли деятельность совместной операцией или совместным предприятием.

B30. Совместная деятельность может осуществляться с использованием отдельной организации, организационно-правовая форма которой подразумевает разделение между сторонами и отдельной организацией. Договорные условия, согласованные между сторонами, могут не определять права сторон на активы и ответственность сторон по обязательствам, тогда как анализ других фактов и обстоятельств может привести к выводу о том, что деятельность классифицируется как совместная операция. Это происходит, когда другие факты и обстоятельства предоставляют сторонам права на активы и накладывают ответственность по обязательствам, связанным с деятельностью.

B31. В случае если действия, осуществляемые в рамках деятельности, прежде всего, предназначены для обеспечения сторон продукцией, это указывает на то, что стороны имеют права на практически все экономические выгоды от активов деятельности. Стороны такой деятельности зачастую гарантируют себе доступ к продукции, выпускаемой в рамках деятельности, препятствуя продаже продукции третьим лицам.

B32. Эффект деятельности, которая имеет такую структуру и цель, по сути, заключается в том, что обязательства, возникшие в связи с деятельностью, компенсируются потоками денежных средств, полученных от сторон в результате покупки ими продукции. В случае если стороны являются по существу единственным источником потоков денежных средств, поддерживающих непрерывную деятельность, это указывает на то, что стороны несут ответственность по обязательствам, связанным с деятельностью.

Предположим, что две стороны ведут совместную деятельность с использованием структуры зарегистрированной компании (предприятие C), в котором каждая сторона имеет 50-процентную долю участия. Цель деятельности состоит в том, чтобы производить материалы, необходимые сторонам для их собственных, индивидуальных производственных нужд. Деятельность гарантирует, что стороны управляют заводом, который производит материалы в соответствии с требованиями сторон к количеству и качеству продукции.

Организационно-правовая форма предприятия C (зарегистрированная компания), через которое осуществляется деятельность, первоначально укрывает на то, что активы и обязательства, находящиеся в распоряжении предприятия C, являются активами и обязательствами предприятия C. Договорное соглашение между сторонами не указывает, что стороны имеют права на активы или несут ответственность по обязательствам предприятия C. Следовательно, организационно-правовая форма предприятия C и условия договорного соглашения указывают на то, что деятельность является совместным предприятием.

Однако стороны также рассматривают следующие аспекты деятельности:

- Стороны пришли к соглашению о покупке всей продукции, произведенной предприятием C, в отношении 50:50. Предприятие C не может продавать продукцию третьим лицам, если это не одобрено обеими сторонами деятельности. Поскольку цель деятельности состоит в том, чтобы обеспечить стороны продукцией, которая им необходима, ожидается, что продажи третьим лицам будут редкими и несущественными.

- Цена продукции, проданной сторонам, устанавливается обеими сторонами на том уровне, который покрывает производственные издержки и административные расходы, понесенные предприятием C. Описанная операционная модель деятельности предполагает работу на нулевом уровне рентабельности.

Следующие факты и обстоятельства являются значимыми для описанной выше ситуации:

- Обязательство сторон купить всю продукцию, произведенную предприятием C, отражает исключительную зависимость предприятия C от сторон в вопросах генерирования потоков денежных средств, и, таким образом, у сторон есть обязательство финансировать погашение обязательств предприятия C.

- Тот факт, что стороны имеют права на всю продукцию, произведенную предприятием C, означает, что стороны потребляют все экономические выгоды от активов предприятия C и, следовательно, имеют права на такие выгоды.

Данные факты и обстоятельства указывают на то, что деятельность является совместной операцией. Заключение о классификации совместной деятельности в этих обстоятельствах не изменилось бы, если бы стороны вместо самостоятельного использования своих долей продукции в последующем производстве продали свою долю продукции третьим лицам.

Если бы стороны изменили условия договорного соглашения таким образом, чтобы деятельность могла бы продавать продукцию третьим лицам, это привело бы к принятию предприятием C рисков, связанных со спросом и запасами, а также кредитных рисков. При таком развитии событий указанное изменение фактов и обстоятельств потребовало бы переоценки классификации совместной деятельности. Такие факты и обстоятельства указывали бы на то, что деятельность является совместным предприятием.

B33. Представленная ниже схема отражает процесс оценки, выполняемой предприятием, чтобы классифицировать деятельность в тех случаях, когда совместная деятельность имеет структуру отдельной организации:

Классификация совместной деятельности, имеющей структуру отдельной организации

B34. В случае если предприятие вступает в сделку с совместной операцией, участником которой оно является, такую как продажа или взнос активов, оно вступает в сделку с другими сторонами совместной операции, и в силу этого участник совместной операции должен признать прибыль и убытки от такой сделки только в пределах долей участия других сторон в совместной операции.

B35. В случае если такие сделки обеспечивают доказательство снижения чистой стоимости реализации активов, которые будут проданы или внесены в совместную операцию, или доказательство убытка от обесценения таких активов, указанные убытки должны быть признаны в полном объеме участником совместной операции.

B36. В случае если предприятие вступает в сделку с совместной операцией, участником которой оно является, такую как приобретение активов, оно не должно признавать свою долю прибыли и убытков до тех пор, пока не перепродаст активы третьему лицу.

B37. В случае если такие сделки обеспечивают доказательство снижения чистой стоимости реализации активов, которые будут приобретены, или доказательство убытка от обесценения таких активов, участник совместной операции должен признать свою долю таких убытков.

Приложение C