Законодательная база Российской Федерации

ПРИКАЗ Минсельхоза РФ от 06.06.2003 N 792 "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ МЕТОДИЧЕСКИХ РЕКОМЕНДАЦИЙ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО И КАЛЬКУЛИРОВАНИЮ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ (РАБОТ, УСЛУГ) В СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ"

38. Учет затрат на производство (производственный учет) в традиционной учетной практике представляет собой часть общей системы бухгалтерского учета. При этом собственно бухгалтерский (финансовый) и производственный учет взаимоопределены и взаимосвязаны между собой, поскольку имеют единые процедуры документального оформления хозяйственных операций и их стоимостной оценки. Причем данные единой системы бухгалтерского учета могут быть преобразованы либо в финансовую, либо в управленческую информационную базу в зависимости от целей пользователей этой информацией.

При этом показатели финансовой отчетности, характеризующие преимущественно финансовое положение и финансовые результаты организации в целом, могут дополняться оперативными сведениями и внутренней отчетностью материально ответственных лиц, что позволяет оценить рациональность организации производства на любом его участке. В этом случае учет приобретает управленческую ориентацию.

В единой системе бухгалтерского учета производственный учет является важнейшей частью единой интегрированной информационной системы, призванной, с одной стороны, обеспечить эффективное управление затратами и результатами в достижении основной цели деятельности организации - получение необходимой прибыли, а с другой, - удовлетворение информацией о производственной деятельности индивидуальных и общественных потребностей всех участников экономических отношений.

В системе производственного учета выделяется два важнейших связанных между собой направления: первое - аналитический учет затрат и выхода продукции, второе - калькулирование ее себестоимости. В аналитическом учете затрат и выпуска систематизируется информация, детализируемая в необходимых разрезах для текущего управления издержками. Цели первого направления учета - текущий оперативный контроль затрат в местах их возникновения, разграничение и измерение затрат по видам затрат, периоду времени, продукту или заказу, выявление отклонений от норм и стандартов затрат и стандартных требований к готовой продукции. Цели второго направления производственного учета - группировка издержек в аналитических разрезах, позволяющих определить себестоимость продукции с применением приемов и способов исчисления себестоимости единицы продукции (калькуляции).

Для рациональной организации производственного учета является важным определение объектов учета затрат, способов учета затрат, объектов калькулирования, калькуляционных единиц и приемов калькулирования себестоимости продукции.

39. Объекты учета затрат на производство - это реально возникающие затраты производства, сгруппированные по различным признакам, необходимым для получения информации в целях контроля и управления (по видам деятельности, видам производства, периодам возникновения затрат, способу их включения в себестоимость продукции, местам возникновения затрат и другим признакам, указанным в разделе II настоящих Методических рекомендаций). При этом особое значение имеет разграничение затрат по видам деятельности (отдельно по обычной уставной деятельности и в сфере капитальных вложений), по видам производств (их разграничение в разрезе основного и вспомогательных производств, обслуживающих производств и хозяйств, а также в процессах заготовления материальных ресурсов и продажи готовой продукции) и местам возникновения затрат (по структурным подразделениям хозяйства, где непосредственно происходит производственное потребление ресурсов с целью получения готовой продукции, осуществления услуги или работы).

Именно в рамках указанного подхода к организации производственного учета представляется возможным получение обобщенной информации для управления по всей иерархической структуре объектов учета затрат: по видам деятельности - производствам - подразделениям первого и последующих порядков (местам возникновения затрат).

40. Метод учета затрат на производство представляет собой совокупность приемов и способов наблюдения за производственными затратами, обеспечивающих достоверное и всестороннее их отражение по объектам учета и позволяющих получать объективные обобщенные показатели.

Применение конкретных приемов и способов, составляющих тот или иной метод учета затрат, определяется учетной политикой каждой организации, формирование которой непосредственно зависит от особенностей хозяйственной деятельности.

Методология различных приемов и способов учета затрат позволяет произвести их классификацию в двух вариантах:

- в разрезе объектов учета затрат (при традиционной системе учета фактических затрат);

- в разрезе целей контроля за их уровнем, прогнозирования и регулирования (при управленческой направленности в отношении эффективности оперативного контроля за использованием ресурсов).

Для отражения затрат в зависимости от выбора того или иного объекта учета могут использоваться следующие основные методы: простой, позаказный, попередельный, попроцессный и обезличенный (котловой), а также система нормативного учета производственных затрат.

В целях контроля за затратами, их прогнозирования и регулирования могут применяться приемы нормативного и ненормативного учета затрат в разрезе их видов. Оба варианта позволяют формировать затраты по местам их возникновения (структурным подразделениям), носителям затрат (объектам учета затрат) и видам получаемой продукции. Указанные методы учета применяются при наличии в организации соответствующих производств.

Простой способ учета затрат применяется прежде всего в простых (однопередельных) производствах, отличительными особенностями которых является отсутствие незавершенного производства, промежуточного продукта (полуфабриката), небольшая однородная номенклатура продукции, получаемой в результате краткого единовременного технологического процесса. В сельском хозяйстве данный способ вполне применим во вспомогательных производствах (электро-, водо-, теплоснабжении и др.). При этом способе затраты относятся прямо на себестоимость отдельных видов продукции (услуг).

Позаказный способ учета применяется в производстве, где продукция носит характер отдельных заказов. По заказу локализуют и группируют прямые затраты на производство, они же (заказы) выступают признаками аналитических счетов по учету затрат, между которыми периодически распределяются косвенные расходы. На аналитических счетах последовательно собираются все затраты по данному заказу. До завершения заказа затраты на него представляют собой незавершенное производство, а после его завершения независимо от длительности его выполнения - себестоимость готового продукта.

Позаказный метод и его модификации могут использоваться в ремонтном производстве (при ремонте зданий, сооружений, ремонте сельскохозяйственных машин, оборудования, транспортных средств, изготовлении запасных частей, инструментов и инвентаря в ремонтных мастерских хозяйства), строительстве хозяйственным способом, а также в основных отраслях (где каждая культура, группа культур, отдельный вид животных, или обособленный вид промышленного производства будут представлять собой производственные заказы).

Попередельный способ учета затрат используется при производстве массовой продукции, получаемой путем последовательной переработки сырья и материалов в полуфабрикаты, а из них - в готовый продукт.

В сельском хозяйстве этот метод учета затрат может применяться в промышленных производствах, где, как правило, себестоимость единицы готовой продукции калькулируется на последней стадии (при небольшом объеме производства) - при забое скота, переработке молока, кирпично-черепичном производстве и пр., или же использовать полуфабрикатный вариант (в том случае, если объем и организация производства позволяют учитывать затраты по каждой стадии технологического процесса), например, в табаководстве, на плодоовощеперерабатывающих, молокоперерабатывающих, мясоперерабатывающих предприятиях.

При этом способе прямые затраты обычно учитываются по переделам, а внутри их - по видам производимой продукции (там, где это возможно). Расходы, связанные с работой оборудования, также учитываются по переделам, а затем распределяются внутри каждого передела по видам изделий. Общепроизводственные и управленческие расходы распределяются в аналогичном порядке между переделами и видами продукции (изделий).

Попередельный способ учета затрат может быть: бесполуфабрикатным и полуфабрикатным. При бесполуфабрикатном варианте учета контроль за движением полуфабрикатов осуществляется в бухгалтерском учете оперативно в натуральном выражении и без записей по счетам. В каждом цехе (переделе) учитываются только его собственные затраты без учета стоимости полуфабрикатов, полученных от других цехов (переделов). Фактическая себестоимость готовой продукции определяется расчетно, путем исчисления долей участия отдельных цехов в формировании себестоимости готовой продукции. При полуфабрикатном варианте затраты учитываются по каждому цеху и каждому виду полуфабрикатов и готовой продукции, соответственно рассчитывается себестоимость по каждой стадии производства продукции. Полуфабрикатный способ может быть использован как с применением счета 21 "Полуфабрикаты собственного производства", так и без применения этого счета.

При любом варианте учета оперативный учет осуществляется только в количественном (натуральном) выражении. Соответствие данных бухгалтерского и оперативного учета обычно определяется только на основе инвентаризации всех материальных ценностей, находящихся в производстве, т.е. инвентаризации незавершенного производства. В зависимости от системы учета затрат на производство по разному будет осуществляться и инвентаризация незавершенного производства: при полуфабрикатом варианте учета по каждому цеху (переделу) в отдельности, а при бесполуфабрикатном - только по организации в целом.

Попередельное калькулирование, в отличие от позаказного, позволяет исчислить среднюю себестоимость калькуляционной единицы.

В организациях с массовым производством используется также попроцессный способ учета. Он позволяет определить себестоимость продукции, приходящуюся на одну или несколько технологических стадий (процессов), в которых не образуются полуфабрикаты.

Суть попроцессного способа состоит в том, что затраты следуют за продуктом по технологической цепочке, т.е. по завершении любой операции накапливаются затраты, объем которых можно соотнести с их средним стандартным или нормативным размером. Распределение затрат между выпуском и незавершенным производством, а также между несколькими видами продукции производится на любой стадии производственного процесса.

Этот метод учета производственных затрат является наиболее распространенным в сельском хозяйстве, при котором затраты систематизируются по видам выполненных работ и конкретным культурам (в растениеводстве) или видам работ, группам и видам скота (в животноводстве) в соответствии с установленной технологией производства.

В отдельных организациях (преимущественно небольших) в целях уменьшения трудоемкости учетных работ и где не ставится задача исчисления себестоимости может применяться так называемый обезличенный (котловой) способ учета затрат. Его использование целесообразно в том случае, если производится один вид продукции или их ограниченный круг. Учет осуществляется, как правило, лишь по элементам затрат без выделения статей. Кроме того, при этом способе характерно ведение учета в целом по организации, цеху или экономически обоснованным установленным группам продукции. Исчисление себестоимости единицы продукции в этом случае может быть осуществлено только путем распределения обезличенно учтенных фактических затрат между отдельными видами продукции пропорционально их плановым (нормативным) расходам.

Наряду с вышеизложенными методами производственного учета выделяется отдельно система нормативного учета, так как позаказный, попередельный, попроцессный и другие названные методы могут быть нормативными.

Организация нормативного учета в основном реализуется в двух вариантах:

- способом учета фактических затрат и последующим определением отклонений от установленных норм;

- нормативным способом (с учетом отклонений от установленных норм в процессе производственного потребления ресурсов).

Первый способ организации нормативного учета дает возможность использовать нормы и нормативы затрат как средство оперативного контроля, выявления отклонений, выяснения причин отклонений, анализа причин и регулирования на последующих этапах производства.

Второй вариант организации нормативного учета предполагает изменения форм первичных учетных документов, в которых должны быть отдельные позиции отклонения от норм, ведение аналитического учета обособленным учетом отклонений в разрезе отдельных статей затрат по объектам учета, составление сводного учета затрат на производство по нормам и отклонениям, определение неучтенных отклонений и калькулирование продукции.

В современных условиях использование нормативного учета или его элементов может привести к повышению эффективности деятельности организации в целом и ее подразделений.

41. Для учета производственных затрат в сельскохозяйственных организациях выделяются четыре группы счетов: счета учета затрат основного производства, счета учета затрат вспомогательных производств, счета учета расходов по управлению и обслуживанию производства и счета учета затрат в обслуживающих производствах и хозяйствах.

Производственные затраты учитываются по элементам и статьям раздельно по местам их возникновения (по видам производств и хозяйств, где они произведены), в разрезе счетов и субсчетов, входящих в раздел 3 "Затраты на производство" Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций агропромышленного комплекса, утвержденного приказом Минсельхоза России от 13.06.2001 г. N 654:

счет 20 "Основное производство";

счет 21 "Полуфабрикаты собственного производства";

счет 23 "Вспомогательные производства";

счет 25 "Общепроизводственные расходы";

счет 26 "Общехозяйственные расходы";

счет 28 "Брак в производстве";

счет 29 "Обслуживающие производства и хозяйства".

42. Учет затрат вспомогательных производств, которые обслуживают основные отрасли в порядке выполнения для них определенных работ или оказания услуг, ведется по их видам: ремонтные мастерские, ремонт зданий и сооружений, грузовой автомобильный транспорт, гужевой транспорт, электроснабжение, водоснабжение, теплоснабжение, газоснабжение, холодильные установки.

42.1. На синтетическом счете 23-1 "Ремонтные мастерские" объектами учета прямых затрат ремонтной мастерской являются виды ремонтируемых сельскохозяйственных машин (тракторы, комбайны, автомашины) по маркам и наименованиям, а также изготавливаемых изделий, инструментов, хозяйственных принадлежностей.

По этому субсчету аналитические счета открываются на каждый заказ (ремонтируемый объект, наименование производимых запасных частей, инструментов и т.д.).

На каждом аналитическом счете затраты отражают в разрезе вышеприведенной типовой номенклатуры калькуляционных статей для счета 23 "Вспомогательные производства", кроме статей 8, 9, 10. Они представляют соответствующие элементы затрат и содержат прямые расходы по отношению к каждому заказу. Все косвенные затраты объединены в обособленной статье "Общепроизводственные (цеховые) расходы ремонтной мастерской" (содержание управленческого и хозяйственного персонала, содержание и ремонт оборудования, здания мастерской и т.д.). Они в течение отчетного периода отражаются на отдельном аналитическом счете аналогичного названия по следующей номенклатуре статей:

- Материальные ресурсы (стоимость материалов на ремонт и содержание здания, оборудования и других основных средств мастерской).

- Оплата труда (административно-управленческого и хозяйственного персонала мастерской, работников, занятых на обслуживании и ремонте основных средств мастерской).

- Отчисления на социальные нужды (по установленным ставкам ЕСН от суммы оплаты труда, отраженных во второй статье).

- Амортизация основных средств ремонтной мастерской (здания, оборудования и др.).

- Услуги других вспомогательных производств.

- Налоги, сборы и другие платежи (относящиеся к указанному производству).

- Прочие затраты (командировочные, представительские, амортизация нематериальных активов и др.).

В течение отчетного периода затраты по перечисленным статьям отражаются по дебету соответствующих аналитических счетов в корреспонденции с кредитом счетов: по учету амортизации основных средств, нематериальных активов, материалов, расчетов с персоналом по оплате труда, расчетов по социальному страхованию и обеспечению и т.д.

Аналитический учет затрат в мастерских ведут в регистре сводного учета "Журнал учета затрат в ремонтной мастерской", в котором накапливаются данные из первичных документов о затратах в ремонтной мастерской. На отдельных страницах Журнала систематизируются общепроизводственные (цеховые) расходы по установленной номенклатуре затрат, а также расходы передвижных мастерских.

Затраты, накопленные на аналитическом счете "Общепроизводственные расходы ремонтной мастерской", в конце отчетного периода распределяются по аналитическим счетам, открытым по заказам, пропорционально сумме прямой оплаты труда, учтенной по статье "Оплата труда" данной номенклатуры.

В случаях, когда проводимые ремонты носят длительный характер (например, капитальный ремонт), учтенные на отдельном аналитическом счете общепроизводственные (цеховые) расходы мастерских включают в заказы (объекты учета) в нормативном размере, установленном организацией в процентах к прямой оплате труда. В конце года размер этих расходов, отнесенных на заказы, корректируют до фактических размеров путем списания сумм разниц на соответствующие объекты учета. Общепроизводственные (цеховые) расходы относят также на незавершенное производство мастерских.

По каждому завершенному заказу (законченному ремонту, видам изготовленных инструментов, запасных частей и т.д.) определяется фактическая себестоимость, по которой продукция (работы, услуги) мастерской с кредита соответствующих аналитических счетов списывается в дебет счетов запасных частей, инструментов, инвентаря, потребителей работ и услуг - затрат других вспомогательных производств, основного производства и т.д.

Затраты по незаконченным ремонтам (заказам) остаются как незавершенное производство ремонтной мастерской на конец отчетного периода.

В случае необходимости аналитические счета по учету затрат в ремонтной мастерской можно открывать по каждому производственному подразделению (бригаде, ферме и т.д.). Обособленно учитываются затраты по выполняемым заказам, оказываемым услугам на сторону.

Стоимость работ и услуг вспомогательных производств в течение отчетного периода относится на затраты основных производств по соответствующим объектам учета исходя из объемов выполненных работ или оказанных услуг и фактической себестоимости единицы этих работ (услуг).

В конце каждого месяца по учтенным в журнале затратам подсчитывают итоги, которые переносят в производственный отчет по вспомогательным производствам, содержанию и эксплуатации машинно-тракторного парка.

42.2. По субсчету 23-2 "Ремонт зданий и сооружений" ведут учет всех затрат по проведению подрядным или хозяйственным способом объектов капитального и текущего ремонтов независимо от источников их покрытия.

Ремонт зданий и сооружений следует проводить в соответствии с планом, который формируется по видам основных средств, подлежащих ремонту (соответствующих установленной классификации), исходя из системы планово-предупредительного ремонта, разрабатываемого самой организацией с учетом технических характеристик основных средств, условий их эксплуатации и других факторов. Система планово-предупредительного ремонта предусматривает: обслуживание основных средств, текущий и средний ремонт, капитальный и особо сложный ремонт отдельных объектов основных средств. План ремонта и система планово-предупредительного ремонта утверждаются руководителем организации.

По этому субсчету открывают две группы аналитических счетов с раздельным учетом затрат в разрезе объектов капитального и текущего ремонтов. В составе затрат на капитальный ремонт учитывают также расходы по реконструкции отдельных агрегатов и модернизации оборудования и подвижного состава, если эти мероприятия осуществляются одновременно с ремонтом и за счет средств, предназначенных на капитальный ремонт.

Капитальный ремонт тракторов, комбайнов, самоходных машин, автомобилей и другой сложной сельскохозяйственной техники, производимый собственными силами организации (хозяйственным способом), выполняют в своих ремонтных мастерских и на данном субсчете не отражают (учитывают на счете 23-1 "Ремонтные мастерские").

При капитальном ремонте объектов подрядным способом организация заключает с подрядчиком договор на его проведение. Выписывается наряд-заказ, и объект передается заказчику. После выполнения ремонта подрядчиком выписывается счет на оплату за ремонтные работы. На основании актов приема выполненных работ, систематизированных в регистре сводного учета "Акт приема-сдачи выполненных работ и оказанных услуг", производят записи по элементу "Работы и услуги сторонних организаций" комплексной статьи "Материальные ресурсы" (без отражения по другим статьям затрат):

дебет счета 23-2 "Ремонт зданий и сооружений",

дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Учтенные затраты составляют фактическую себестоимость отремонтированного объекта.

Фактические затраты по законченному капитальному ремонту могут быть списаны только в пределах сумм, числящихся на момент списания в ремонтном фонде. Сумма затрат, не покрытая фондом, переносится на счет 97 "Расходы будущих периодов" с отражением в балансе в составе этой статьи, а затем списывается с него по мере поступления средств в ремонтный фонд.

Может иметь место и другой вариант учета. Поскольку основная часть затрат по капитальному ремонту на сельскохозяйственных организациях приходится на первые месяцы года, то затраты по ремонту зданий и сооружений лучше учитывать сначала на счете 97 "Расходы будущих периодов", постепенно списывая их на счета издержек производства. Это должно быть отражено в учетной политике организации. Затраты по законченному капитальному ремонту списывают сначала в дебет счета 97 "Расходы будущих периодов" с кредита 23-2 "Ремонт зданий и сооружений", а затем равными частями с кредита 97 на счета издержек производства или обращения.

Аналитический учет затрат по каждому ремонтируемому объекту в составе субсчета 23-2 "Ремонт зданий и сооружений" ведут в специальной "Ведомости учета затрат по капитальным вложениям и ремонту".

Затраты на текущий ремонт зданий и сооружений также отражаются на счете 23-2 "Ремонт зданий и сооружений", где открывают отдельную группу аналитических счетов "Текущий ремонт" и учитывают по следующим статьям:

- Материальные ресурсы (стоимость израсходованных на объектах текущего ремонта строительных и ремонтных материалов: кирпича, цемента, шифера, лесоматериалов, железа, стекла, гвоздей, краски и т.п., а также услуг сторонних организаций).

- Оплата труда (основная, дополнительная, натуральная оплата труда работников, занятых на ремонтных работах).

- Отчисления на социальные нужды (по установленным ставкам ЕСН от суммы оплаты труда).

- Амортизация основных средств (машин, механизмов и других основных средств, используемых при проведении текущего ремонта).

- Работы и услуги вспомогательных производств (стоимость электроэнергии, воды, услуг автотранспорта и т.д.).

Затраты по каждой статье оформляют соответствующими первичными документами. На их основании расходы обобщаются по статьям по каждому объекту ремонта в "Накопительной ведомости учета затрат".

Себестоимость отремонтированных объектов с кредита счета 23-2 "Ремонт зданий и сооружений", отдельных аналитических счетов списывается в дебет счетов - заказчиков (Растениеводство, Животноводство, другие Вспомогательные производства, Расходы будущих периодов, Общепроизводственные, Общехозяйственные расходы и т.д.).

Если в организации создается резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, то себестоимость отремонтированных объектов с кредита счета 23-2 "Ремонт зданий и сооружений" списывается на уменьшение резерва (в дебет счета 96-4 "Резерв на ремонт основных средств"). В этом варианте расходы на ремонт заранее резервируются по дебету счетов: 20-1 "Растениеводство", 20-2 "Животноводство", 20-3 "Промышленные производства" и т.д. по основной статье "Содержание основных средств", элементу "Ремонт основных средств", с кредита счета 96-4 "Резерв на ремонт основных средств".

Из "Накопительной ведомости учета затрат" итоги затрат переносятся в "Производственный отчет по ремонту зданий и сооружений": по каждому объекту расходы - в дебетовую часть, себестоимость завершенного ремонтом и сданного объекта - в кредитовую часть.

42.3. На субсчете 23-4 "Автомобильный транспорт" учитывают затраты по содержанию и эксплуатации грузового, легкового, пассажирского автотранспорта и автомашины специального назначения.

В развитии этого субсчета целесообразно открыть следующие аналитические счета (при большом парке автомобилей):

23-4-1 "Грузовой автотранспорт" (бортовые машины, самосвалы, бензовозы, молоковозы и т.д.);

23-4-2 "Пассажирский транспорт" (автобусы и др.);

23-4-3 "Легковой автотранспорт" (легковые автомобили разных модификаций);

23-4-4 "Специальные автомашины" (пожарные автомашины, тягачи, краны и т.д.);

23-4-5 "Общепроизводственные расходы", которые в свою очередь учитываются по следующим статьям:

1. Материальные ресурсы (стоимость горюче-смазочных материалов, расходы мелкого производственного инвентаря, обтирочных материалов, спецодежды, отопление и освещение гаражей, стоимость услуг сторонних организаций и т.д.).

2. Оплата труда (основная, дополнительная, натуральная шоферов, обслуживающего и административно-управленческого персонала и т.д.).

3. Отчисления на социальные нужды (по установленным ставкам ЕСН от сумм оплаты труда).

4. Содержание основных средств (амортизация основных средств - зданий и оборудования гаража, автомашин, прицепов, оборудования, навесов, площадок и т.д.). По этой же статье отражают суммы затрат на ремонт основных средств, относящихся к автотранспорту, либо отчислений в резерв на ремонт основных средств.

В составе данной статьи учитывают также расходы, связанные с восстановлением износа автомобильных шин (по вулканизации авторезины, наложению протектора и прочим работам по ее ремонту и восстановлению).

Сюда же списывают стоимость авторезины при замене износившейся.

5. Работы и услуги вспомогательных производств (относят выполненные для автотранспорта работы и услуги других вспомогательных производств).

6. Налоги, сборы и другие платежи (относящиеся к указанному производству).

7. Прочие затраты (не учтенные в предыдущих статьях).

8. Общепроизводственные расходы автотранспорта (данная статья выделена для учета затрат по содержанию цехового персонала гаража и других общегаражных расходов, которые предварительно накапливаются постатейно).

При небольшом парке автомобилей, по автотранспорту открывается один аналитический счет (он же субсчет) не зависимо от их марок и грузоподъемности. Затраты учитываются по вышеприведенной номенклатуре статей (без статьи "Общепроизводственные расходы").

Затраты по содержанию и эксплуатации автомобильного транспорта группируются в "Накопительной ведомости учета затрат" (работы грузового автотранспорта), записи в которой производятся на основании путевых листов, ведомостей на получение горючего, смазочных материалов и продуктов со склада, товарно-транспортных накладных и др. Указанные затраты распределяются ежемесячно по потребителям услуг пропорционально объему выполненных работ (в тонно-километрах, отработанным машино-дням) и их фактической себестоимости.

В том случае, если расходы на управление и организацию работ автопарка (цеховые расходы) учитывают на отдельном аналитическом счете, их распределяют на соответствующие объекты учета в конце отчетного периода (месяца, квартала) пропорционально количеству отработанных машино-дней.

На основании соответствующих разделов "Накопительной ведомости учета затрат" производятся записи о производственных показателях автотранспорта, выполненной работе, затрат по каждой статье, направлениях выполненных работ по потребителям в "Производственном отчете по автотранспорту".

42.4. По субсчетам 23-5 "Энергетические производства", 23-6 "Водоснабжение", 23-8 "Прочие вспомогательные производства" открываются отдельные аналитические счета, где в разрезе установленных статей затрат (аналогично автомобильному транспорту) расходы по электроснабжению, теплоснабжению, водоснабжению, газоснабжению, холодильным установкам учитываются раздельно по каждому виду.

В затраты по электро-, водо-, тепло-, газоснабжению, холодильным установкам входят расходы на содержание электростанций, подстанций, электродвигателей, осветительной проводки и арматуры, насосных станций и водокачек, водопроводов, котельных, тепловых сетей и установок, газовых сетей, газовых и холодильных установок, стоимость топлива, вспомогательных материалов, мелкого инвентаря, спецодежды, суммы амортизации основных средств (зданий, оборудования станций и подстанций, наружных и внутренних сетей, электродвигателей, осветительной проводки и арматуры, затраты по ремонту зданий, сетей, оборудования, на содержание помещения).

В затраты на услуги этих вспомогательных производств включается стоимость соответственно электрической, тепловой энергии, воды, газа, поступающих со стороны, а также расходы по выработке электрической и тепловой энергии на своем предприятии. Распределение затрат на услуги по потребителям производится пропорционально количеству потребленной энергии, воды, газа и их фактической себестоимости.

По указанным вспомогательным производствам фактические затраты распределяются по потребителям услуг ежемесячно.

Сельскохозяйственные предприятия могут списывать стоимость работ и услуг вспомогательных производств в течение отчетного периода на затраты основных производств по соответствующим объектам учета по плановой себестоимости единицы этих работ (услуг). В этом случае разница между фактической и плановой себестоимостью выполненных работ и оказанных услуг списывается на соответствующие объекты учета в следующем отчетном периоде.

На предприятиях, где водоснабжение, теплоснабжение и другие вспомогательные службы обслуживают только один вид производства или отрасль, в состав их затрат по статье "Работы и услуги вспомогательных производств" можно включать затраты на содержание и эксплуатацию вспомогательных производств, минуя счет 23 "Вспомогательные производства".

По субсчету 23-5 "Энергетические производства и хозяйства" для обобщения данных об использовании электроэнергии используется сводный регистр "Отчет об использовании электроэнергии". В нем подводятся общие сведения о полученной электроэнергии от собственных электростанций, государственной электросистемы и других коммерческих электростанций и энергосистем, а затем осуществляется подробное распределение полученной электроэнергии по отраслям, а внутри каждой отрасли по соответствующим учетным группам, по видам производств, на освещение и бытовое обслуживание, отпуск другим предприятиям и учреждениям, потери электроэнергии в электросети, трансформаторах и преобразователях.

По субсчету 23-8 "Прочие вспомогательные производства", аналитическому счету "Холодильные установки" для учета движения продукции по складу-холодильнику используется "Отчет по складу-холодильнику". Отчет составляется в двух экземплярах за каждый день и в целом за месяц на основании соответствующих первичных документов по движению мяса на складе-холодильнике (накладных внутрипроизводственного назначения, товарно-транспортных накладных и др.).

По данным учета аналитических счетов, ежемесячно определяется себестоимость соответствующих видов продукции (работ, услуг).

Аналитический учет затрат по каждому виду вспомогательных производств ведут в "Производственном отчете по вспомогательным производствам, содержанию и эксплуатации машино-тракторного парка", записи в котором производят из документов по субсчетам, статьям затрат и корреспондирующим счетам. В отчетах отражают выход продукции, производство работ и услуг за месяц и нарастающим итогом с начала года.

42.5. Затраты по содержанию рабочего скота учитывают на отдельном аналитическом счете по субсчету 23-7 "Гужевой транспорт".

Затраты по гужевому транспорту отражают в разрезе следующих статей:

9. Материальные ресурсы (средства защиты животных, стоимость кормов, колесной мази, мелкого инвентаря, сбруи, расходы по ковке лошадей, включая услуги сторонних организаций по профилактическому и другому ветеринарному обслуживанию).

Израсходованные корма на основании "Ведомости учета расхода кормов" и обобщенные в "Журнале учета расхода кормов" по видам включают по статье "Корма" по их стоимости: покупные корма и корма собственного производства прошлого года - по фактической себестоимости приобретения или производства; корма, произведенные в текущем году - по плановой себестоимости, без корректировки их в конце года до уровня фактической себестоимости.

10. Оплата труда (конюха и других работников по содержанию рабочего скота, кроме оплаты труда персонала на конно-ручных работах).

11. Отчисления на социальные нужды (по установленным ставкам ЕСН от сумм оплаты труда).

12. Амортизация основных средств и расходы на ремонт (амортизационные отчисления по рабочему скоту, кроме волов и оленей, по зданиям и другим основным средствам, а также расходы по ремонту зданий и других основных средств гужевого транспорта).

13. Работы и услуги других вспомогательных производств.

14. Прочие затраты (не учтенные в предыдущих статьях).

Кроме "Ведомостей расхода кормов", для учета затрат по гужевому транспорту используются и другие документы: накладные, табели учета использования рабочего времени, учетные листы труда и выполненных работ и др.

На основании этих документов затраты систематизируются по статьям в "Накопительную ведомость учета затрат". Услуги (работы) гужевого транспорта ежемесячно списываются на счета потребителей по плановой себестоимости одного рабочего дня (коне-дня) рабочего скота.

При равномерной загрузке гужевого транспорта в течение года вполне возможно ежемесячное списание фактических затрат по выполненным работам (исходя из фактической себестоимости рабочего дня).

Расходы по содержанию молодняка рабочего скота на субсчете 23-7 "Гужевой транспорт" не отражают. Их учитывают на отдельном аналитическом счете в составе счета 20 "Основное производство", субсчет 2 "Животноводство".

Информацию из "Накопительной ведомости учета затрат" ежемесячно переносят в "Производственный отчет по гужевому транспорту": о произведенных затратах в дебетовую часть, о выполненной работе и полученном приплоде - в кредитовую.

42.6. Затраты по содержанию и эксплуатации машинно-тракторного парка (тракторов, комбайнов, других самоходных и сельскохозяйственных машин, используемых на сельскохозяйственных (включая землеройные), погрузо-разгрузочных и транспортных работах) учитываются предварительно на счете 23-3 "Машинно-тракторный парк".

При этом затраты по содержанию машинно-тракторного парка (включая и на транспортных работах), а также комбайнов и других самоходных машин по их видам учитываются на отдельных аналитических счетах.

Сельскохозяйственные организации при ведении учета затрат по содержанию и эксплуатации сельскохозяйственных машин и оборудования могут применять различные варианты построения производственного учета.

Первый вариант.

При этом варианте выделяются две группы аналитических счетов:

- "Содержание и эксплуатация машинно-тракторного парка";

- "Содержание и эксплуатация комбайнов и других самоходных машин".

Для ведения учета по ним затраты отражают по следующим статьям:

- Материальные ресурсы (в том числе нефтепродукты на работу тракторов).

- Оплата труда (основная, дополнительная трактористов-машинистов и других работников на тракторных работах).

- Отчисления на социальные нужды (в том числе на оплату труда механизаторов и других работников на тракторных работах).

- Амортизация основных средств (тракторов, тракторных прицепов, гаражей, навесов, площадок для хранения техники и т.д.).

- Ремонт основных средств.

- Работы и услуги других вспомогательных производств.

- Прочие прямые расходы (включаемые в элемент "Прочие затраты").

- Общепроизводственные расходы машинно-тракторного парка.

Для отражения затрат по соответствующим статьям используются первичные учетные документы: "Отчет о движении горючего и смазочных материалов", "Учетный лист тракториста-машиниста", "Путевой лист трактора" и др. На основании указанных первичных документов делают записи в "Накопительную ведомость учета затрат". Затраты по статьям 1-3, 6-7, накапливаются в этом регистре сводного учета и являются прямыми.

По статье "Амортизация основных средств" учет амортизационных отчислений сельскохозяйственной техники необходимо вести в отдельной Ведомости по видам (группам) основных средств в соответствии с базой их распределения.

По статье "Ремонт основных средств" отражают расходы по ремонту тракторов, прицепных сельскохозяйственных машин и орудий и т.д., также ведут в отдельной Ведомости. Они предварительно учитываются на отдельных аналитических счетах ремонтной мастерской (в составе субсчета 23-1) и переносятся с кредита этих счетов на аналитические счета: 1 "Содержание и эксплуатация машинно-тракторного парка", 2 "Содержание и эксплуатация комбайнов и других самоходных машин".

По статье "Общепроизводственные расходы машинно-тракторного парка" затраты предварительно систематизируются на отдельном аналитическом счете аналогичного названия по отдельным статьям (аналогично учету общепроизводственных расходов автомобильного транспорта).

Накопленные затраты с данного аналитического счета распределяются между двумя группами аналитических счетов "Содержание и эксплуатация МТП" и "Содержание и эксплуатация комбайнов и других самоходных машин" пропорционально затратам по второй статье основных затрат "Оплата труда".

После определения объема выполненных работ в эталонных гектарах и обобщения всех затрат определяется себестоимость эталонного гектара в разрезе статей затрат и в целом (материальные ресурсы, оплата труда с выделением по видам и в том числе на оплату трактористов-машинистов и других работников и т.д.). По объектам сельскохозяйственных механизированных работ (по отдельным аналитическим счетам растениеводства) затраты машинно-тракторного парка по себестоимости эталонного гектара распределяются по статьям: нефтепродукты, оплата труда, отчисления на социальные нужды, амортизация основных средств. Остальные суммы включаются в состав статьи "Работы и услуги вспомогательных производств".

На объекты потребителей транспортных услуг машинно-тракторного парка (кроме аналитических счетов растениеводства) затраты включаются по себестоимости эталонного гектара без подразделения по статьям в комплексную статью "Работы и услуги вспомогательных производств" аналитических счетов потребителей (животноводства, общепроизводственных, общехозяйственных расходов и др.). По тракторным работам, кроме того, определяется себестоимость тонно-километра.

На аналитических счетах второй группы "Содержание и эксплуатация комбайнов и других самоходных машин" учет затрат по комбайнам ведут по той же номенклатуре, что и по машинно-тракторному парку. Списываются затраты в таком же порядке постатейно.

Второй вариант.

Его целесообразно использовать в сельскохозяйственных организациях, где количество используемых тракторов, комбайнов и другой сельскохозяйственной техники незначительно.

В этом случае не выделяются отдельные аналитические счета по видам техники, а затраты по содержанию и эксплуатации машин и оборудования ведут на одном субсчете 23-3 "Машинно-тракторный парк".

Учет затрат машинно-тракторного парка осуществляется по тем же статьям, что и в первом варианте за исключением статьи "Общепроизводственные расходы машинно-тракторного парка", которые при ведении учета в поэлементном разрезе превращаются в прямые затраты. Последующая процедура учета является аналогичной первому варианту.

Третий вариант.

Рекомендуется для крупных сельскохозяйственных организаций в условиях автоматизированной обработки учетной информации, где широко используется систематизация номенклатур по независимым аналитическим разрезам в детализации вплоть до субаналитических позиций, а также накапливание и списание затрат машинно-тракторного парка.

При этом варианте в составе субсчета 23-3 "Машинно-тракторный парк" открывают следующие аналитические и субаналитические счета:

По первому аналитическому счету "Содержание и эксплуатация машинно-тракторного парка":

- субаналитический счет 1 "Содержание и использование тракторов" (тракторных прицепов; гаражей, навесов, площадок для хранения техники);

- субаналитический счет 2 "Содержание и использование почвообрабатывающих машин" (по видам);

- субаналитический счет 3 "Содержание и использование сеялок" (по видам);

- субаналитический счет 4 "Содержание и использование узкоспециализированной техники (кроме комбайнов)" (по видам машин).

По второму аналитическому счету "Содержание и эксплуатация комбайнов и других самоходных машин":

- субаналитический счет 1 "Содержание и эксплуатация зерновых комбайнов";

- субаналитический счет 2 "Содержание картофелеуборочных комбайнов";

- субаналитический счет 3 "Содержание свеклоуборочных комбайнов";

- субаналитический счет 4 "Содержание и эксплуатация машин по уборке силосных культур";

- субаналитические счета (по видам комбайнов и других самоходных машин).

Третий аналитический счет "Общепроизводственные расходы машинно-тракторного и комбайнового парка" является общим для первых двух аналитических счетов.

По каждому из этих аналитических счетов затраты отражают в том же порядке, что и при первом варианте.

При этом общепроизводственные расходы машинно-тракторного и комбайнового парка в течение месяца накапливаются на отдельном аналитическом счете и ежемесячно распределяются в дебет соответствующих аналитических счетов пропорционально начисленной амортизации соответствующих машин. После чего аналитический счет "Общепроизводственные расходы машинно-тракторного и комбайнового парка" закрывается.

Затраты, накопленные на субаналитическом счете 1 "Содержание и использование тракторов" первого аналитического счета относят пропорционально объему выполняемых тракторами механизированных сельскохозяйственных работ по культурам (группам культур), видам незавершенного производства и объектам выполненных транспортных работ в условных эталонных гектарах на статьи: оплата труда, отчисления на социальные нужды, амортизация основных средств, работы и услуги других вспомогательных производств.

Затраты по субаналитическому счету "Содержание и использование почвообрабатывающих машин" первого аналитического счета списывают на соответствующие культуры и работы незавершенного производства пропорционально обрабатывающим площадям по статьям: амортизация основных средств, ремонт основных средств, услуги вспомогательных производств.

Затраты по субаналитическому счету "Содержание и использование сеялок" первого аналитического счета аналогично списывают на соответствующие культуры пропорционально площади посевов на статьи: амортизация основных средств, ремонт основных средств, услуги вспомогательных производств.

Затраты по субаналитическому счету "Содержание и использование узкоспециализированной сельскохозяйственной техники" (кроме комбайнов) того же аналитического счета списывают пропорционально убранным площадям соответствующих культур прямо на отдельные культуры и те же статьи 4-5-6, что и предыдущие затраты.

По субаналитическому счету 1 "Содержание и эксплуатация зерновых комбайнов" второго аналитического счета затраты списывают на зерновые культуры пропорционально убранной площади развернуто на следующие статьи: нефтепродукты, оплата труда, отчисления на социальные нужды, амортизация основных средств, ремонт основных средств, услуги вспомогательных производств.

Аналогично списывают затраты с субаналитического счета 4 "Содержание и эксплуатация машин по уборке силосных культур" второго аналитического счета - только на силосные культуры.

Затраты на эксплуатацию прицепных комбайнов по субаналитическим счетам 2 "Содержание картофелеуборочных комбайнов" и 3 "Содержание свеклоуборочных комбайнов" второго аналитического счета по существу отражается на первом субаналитическом счете "Содержание и использование тракторов". В этой связи затраты на содержание указанных комбайнов списывают непосредственно на соответствующие культуры: амортизация основных средств, ремонт основных средств, услуги вспомогательных производств.

Четвертый вариант.

Он может применяться в средних и крупных сельскохозяйственных организациях как при ручной форме учета, так и частичной автоматизированной обработке учетной информации.

Отличительные особенности его заключаются в следующем. По первым трем статьям установленной типовой номенклатуры (стоимость материальных ресурсов (нефтепродуктов), используемых тракторами, комбайнами и самоходными сельскохозяйственными машинами; расходы на оплату труда трактористов-машинистов, комбайнеров; отчисления на социальные нужды) на субсчете 23-3 "Машинно-тракторный парк" не отражают. Их включают в состав затрат на возделывание сельскохозяйственных культур и затрат незавершенного производства, на содержание отдельных видов и технологических групп скота прямым способом и относят сразу же на счета 20 "Основное производство" (субсчета 1 "Растениеводство", 2 "Животноводство", 3 "Промышленное производство"), 07 "Оборудование к установке", 10 "Материалы", 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и другие счета.

Все остальные затраты на содержание и эксплуатацию тракторов, комбайнов и других самоходных сельскохозяйственных машин учитывают по дебету субсчета 23-3 "МТП" на отдельных аналитических счетах:

1. Содержание и эксплуатация машинно-тракторного парка.

2. Содержание и эксплуатация комбайнов (по видам).

3. Содержание и эксплуатация других самоходных машин (по видам).

Учет амортизационных отчислений, затрат на ремонт и других расходов по содержанию и эксплуатации сельскохозяйственной техники (машинно-тракторного парка, зерноуборочных комбайнов и других самоходных машин) ведется в отдельной ведомости по видам (группам) основных средств в соответствии с базой их распределения, примерная форма которой приводится ниже:

Накопительная ведомость учета амортизационных отчислений и затрат на ремонт сельскохозяйственной техники (при четвертом варианте учета затрат по содержанию и эксплуатации машинно-тракторного парка)

Затраты на эксплуатацию и содержание машинно-тракторного парка распределяются в следующем порядке. Суммы амортизации, расходы на ремонт и другие затраты по содержанию и эксплуатации тракторов, тракторных прицепов, гаражей, навесов, площадок для хранения техники распределяют на объекты учета (культуры, группы культур, виды и технологические группы скота и т.д.), включая и транспортные работы тракторов, пропорционально стоимости израсходованного горючего (по статье "Содержание и эксплуатация основных средств" объектов учета затрат основного производства).

Затраты по эксплуатации машинно-тракторного парка, приходящиеся на транспортные работы по доставке приобретенных материальных ценностей, включаются в состав транспортно-заготовительных расходов, учитываемых по дебету счетов 07, 10, 11, 15 и др.

Амортизацию и затраты на ремонт почвообрабатывающих машин распределяют по объектам учета пропорционально площади обработки; сеялок - пропорционально площади посева; машин для сеноуборки - пропорционально убранной площади; машин для внесения в почву удобрений - пропорционально физической массе удобрений, внесенных под сельскохозяйственные культуры (группы культур) и т.п. Амортизация и затраты на ремонт узкоспециализированных машин, используемых непосредственно для возделывания конкретных культур, списывают с кредита счета 23-3 в дебет счета 20 (субсчет 1 "Растениеводство") и включают в состав затрат по возделыванию соответствующих сельскохозяйственных культур по статье "Содержание и эксплуатация основных средств".

Расходы по содержанию и эксплуатации зерноуборочных комбайнов распределяют пропорционально количеству гектаров убранной площади зерновых и зернобобовых культур и площади многолетних и однолетних трав, убранной на семена. Расходы по содержанию и эксплуатации специализированных самоходных машин (например, свеклоуборочных, картофелеуборочных комбайнов) относят на соответствующие объекты учета затрат.

Учет затрат на содержание и эксплуатацию сельскохозяйственных машин и оборудования ведут в Производственном отчете по вспомогательным производствам, содержанию и эксплуатации машинно-тракторного парка, в котором на каждый аналитический счет выделяются отдельные графы.

Записи в отчете производятся на основании "Накопительных ведомостей учета затрат" (использования машинно-тракторного парка) и других первичных и сводных документов.

42.7. Расходы на все виды технического обслуживания и ремонта основных средств включаются в затраты на производство продукции в том периоде, в котором они возникли.

На сельскохозяйственном предприятии может создаваться резерв предстоящих затрат на ремонт основных средств. Резерв предстоящих затрат на ремонт основных средств формируется за счет ежемесячных отчислений на основе расчетных годовых затрат на все виды ремонта. Отчисления в этот резерв отражаются по кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов" и дебету счетов по учету производственных затрат.

43. Учет затрат по организации, обслуживанию и управлению производства, расходов будущих периодов ведется соответственно на счетах 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" и 97 "Расходы будущих периодов".

43.1. Общепроизводственные расходы включают в себя расходы на организацию производства и управление отдельными отраслями производства и подразделениями, а также различные производственные затраты, которые непосредственно нельзя отнести на ту или иную культуру, либо на тот или иной вид продукции, так как они относятся к отрасли или к производственному подразделению в целом.

Для более точного и обоснованного отнесения затрат по назначению крайне важно подразделение общепроизводственных расходов в зависимости от места их возникновения.

Затраты по организации производства, управлению и обслуживанию подразделяются на бригадные (фермерские, цеховые), общеотраслевые (общепроизводственные).

Бригадные (фермерские) и цеховые расходы учитывают отдельно по каждому внутрихозяйственному подразделению, а общеотраслевые - по отраслям.

В состав бригадных (фермерских, цеховых, общеотраслевых) расходов входят: затраты на оплату труда с отчислениями аппарата управления и прочего персонала, чьи функции связаны с организацией работ в бригадах, на фермах, в цехах и отрасли; расходы на ремонт основных средств общеотраслевого (бригадного, цехового) назначения; другие расходы, связанные с организацией и обслуживанием производственного процесса в бригадах, на фермах, в цехах и в отрасли в целом.

Для указанных расходов устанавливается единая методика учета и контроля затрат: по каждому их виду составляется плановая смета с подразделением по статьям; аналитический учет затрат осуществляют также по статьям; фактические затраты по статьям сопоставляют со сметными и устанавливают отклонения.

Аналитический учет расходов по обслуживанию производства и управлению в составе счета 25 "Общепроизводственные расходы" (субсчета: 25-1 "Общепроизводственные расходы растениеводства", 25-2 "Общепроизводственные расходы животноводства" и 25-3 "Общепроизводственные расходы промышленных производств") осуществляется по следующей номенклатуре статей:

- Материальные затраты (стоимость различных материалов, топлива, производственного и хозяйственного инвентаря и т.д.; услуги сторонних организаций на общепроизводственные цели - общеотраслевые, бригадные, фермерские нужды).

- Оплата труда (основная, дополнительная, натуральная и т.д. соответствующего цехового персонала).

- Отчисления на социальные нужды (по установленным ставкам от суммы оплаты труда соответствующего цехового персонала).

- Амортизация основных средств (зданий, сооружений, специальных машин, инвентаря общебригадного, общефермского, цехового, отраслевого назначения).

- Услуги вспомогательных производств.

- Прочие расходы (не учтенные в предыдущих статьях).

- Непроизводительные расходы (потери от простоев, испорченные ценности при хранении в бригадных и цеховых кладовых и т.д.).

В небольших организациях можно отказаться от раздельного учета расходов по обслуживанию производства и управлению. При этом рекомендуется исходить из требования рациональности (насколько затраты ка ведение учета, оправдываются доходами от использования этой информации в управлении). В таких случаях (при выборе способа учета общепроизводственных расходов при составлении учетной политики) организация самостоятельно устанавливает номенклатуру этих статей с выделением наиболее существенных из них. Эти расходы целесообразно закрепить за местами возникновения затрат или центрами ответственности для усиления контроля за ними.

Общепроизводственные затраты на основании соответствующих первичных документов ежемесячно накапливаются по установленным объектам и статьям в "Накопительной ведомости учета общепроизводственных расходов" следующей примерной формы (приложение 2 к настоящим Методическим рекомендациям).

Итоги учета по объектам и статьям в конце месяца с Ведомости переносят в Производственный отчет по общепроизводственным и общехозяйственным расходам, где ведут аналитический учет этих затрат по бригадам, фермам, цехам и другим местам возникновения затрат.

Бригадные, фермерские, цеховые расходы включаются в себестоимость только той продукции, которая производится в бригаде, на ферме или в данном цехе. Общеотраслевые расходы распределяются и включаются в себестоимость продукции, производимой в растениеводстве, животноводстве, промышленными производствами.

Ежемесячно (или ежеквартально) суммы, учтенные на счете 25 "Общепроизводственные расходы", распределяются в фактическом или нормативном (плановом) размере по назначению с корректировкой до фактических сумм в конце года. Указанные расходы распределяют по объектам затрат основного производства пропорционально общей сумме основных затрат, за исключением в соответствующих производствах затрат на семена, корма, сырье, материалы и полуфабрикаты. При необходимости для целей управления и иных потребностей данного предприятия общепроизводственные расходы могут распределяться комбинированным способом в следующем порядке:

Общепроизводственные расходы растениеводства (общебригадные, общеотраслевые):

а) расходы на оплату труда - пропорционально основной оплате труда производственного персонала в растениеводстве;

б) остальная часть затрат - пропорционально основной оплате труда производственного персонала + затраты на содержание основных средств.

Общепроизводственные расходы животноводства (общефермские, отраслевые):

а) расходы на оплату труда - пропорционально основной оплате труда производственного персонала в животноводстве;

б) остальная часть затрат - пропорционально основной оплате труда производственного персонала + затраты на содержание основных средств.

Общепроизводственные расходы промышленных производств (общецеховые):

а) расходы на оплату труда - пропорционально основной оплате труда производственного персонала (производственных участков) промышленных производств;

б) остальная часть затрат - пропорционально основной оплате труда производственного персонала + затраты на содержание основных средств.

43.2 Общехозяйственные расходы включают затраты на управление и обслуживание хозяйства в целом. Они представляют собой расходы, связанные с осуществлением хозяйственных операций по использованию материальных, трудовых, финансовых и иных ресурсов в процессе управления организацией и обусловленные ее содержанием как единого имущественно-финансового комплекса.

Типовая номенклатура общехозяйственных расходов состоит из следующих статей:

- Материальные затраты.

- Оплата труда.

- Отчисления на социальные нужды.

- Амортизация основных средств.

- Услуги вспомогательных производств.

- Налоги, сборы и другие платежи.

- Прочие расходы.

- Непроизводительные расходы.

В свою очередь указанные расходы могут подразделяться на расходы, связанные с содержанием аппарата управления обслуживающего хозяйственного персонала; общехозяйственные расходы (по содержанию и ремонту зданий, сооружений и инвентаря общехозяйственного характера, рационализации и изобретательству, охране труда и т.п.); общехозяйственные непроизводительные расходы и др.

Синтетический учет общехозяйственных расходов ведут на собирательно-распределительном счете 26 "Общехозяйственные расходы".

Учитывая комплексный состав и характер расходов, аналитический учет общехозяйственных затрат осуществляют по объектам их традиционной номенклатуры с обобщением по вышеприведенной типовой номенклатуре статей в целом по организации.

В средних и крупных организациях для получения систематизированной информации в этих целях рекомендуется ведение сводного регистра, обеспечивающего совмещение статей и элементов затрат, - "Накопительной ведомости учета общехозяйственных расходов", примерная форма которой представлена в приложении 3 к настоящим Методическим рекомендациям. Данную ведомость целесообразно составлять ежемесячно на основании соответствующих первичных документов: табелей учета использования рабочего времени, нарядов на сдельную работу, накладных внутрихозяйственного назначения, путевых листов, ведомостей начисления амортизации основных средств, платежных и расчетных документов, авансовых отчетов подотчетных лиц и др.

Итоговую информацию за месяц и нарастающим итогом из Ведомости переносят в Производственный отчет по общепроизводственным и общехозяйственным расходам по указанным в ней статьям по хозяйству в целом.

Для небольших организаций пообъектный учет общехозяйственных расходов рекомендуется вести по укрупненной номенклатуре с подразделением на три группы, в каждой из которых выделяются следующие комплексные статьи:

- Расходы на управление:

- Оплата труда аппарата управления.

- Отчисления на социальные нужды.

- Командировки и перемещения.

- Содержание пожарной и сторожевой охраны,

- Прочие расходы.

- Хозяйственные расходы:

- Оплата труда неуправленческого персонала.

- Отчисления на социальные нужды.

- Содержание основных средств.

- Охрана труда.

- Прочие расходы.

- Непроизводительные расходы:

- Недостачи и потери от порчи продукции.

- Прочие непроизводительные расходы.

Аналогично средним и крупным организациям осуществляется разложение этих комплексных расходов по элементам затрат.

Общехозяйственные расходы ежемесячно или ежеквартально в сумме фактических затрат (нормативном или плановом размере) относят по назначению и включают в себестоимость продукции основных производств, работ и услуг вспомогательных производств, выполненных на сторону, а также обслуживающих производств и хозяйств (в случаях, если они производили услуги на сторону) с корректировкой до фактических сумм в конце года.

Общехозяйственные расходы относят на капитальное строительство, выполняемое хозяйственным способом, при условии если:

- на закладку и выращивание многолетних насаждений не утверждаются сметы накладных расходов;

- строительство в организации не имеет своего хозяйственного аппарата и административно-хозяйственное обслуживание строительства выполняется штатом и средствами данной организации. В том случае, если строительство имеет только частичный хозяйственный аппарат, общехозяйственные расходы относят на строительство в сумме разницы между расходами, предусмотренными сметами, и фактически понесенными затратами. Накладные расходы по строительству, предусмотренные сметами, определяют с учетом фактически выполненных объемов капитальных работ.

Общехозяйственные расходы не относят на затраты по орошению, осушению земель, на содержание и использование тракторов, комбайнов и других самоходных машин, на ремонт зданий, сооружений и оборудования, а также на жилищно-коммунальное хозяйство, детские дошкольные учреждения и другие объекты культурно-бытового назначения.

До распределения общехозяйственных расходов из учтенных сумм вычитают долю общехозяйственных расходов, приходящуюся на закладку и выращивание многолетних насаждений (при отсутствии особых смет накладных расходов) и строительство в пределах утвержденной сметы накладных расходов по строительству. Оставшуюся сумму общехозяйственных расходов распределяют между отраслями производства, а внутри них - между объектами исчисления себестоимости продукции.

Общехозяйственные расходы распределяют по объектам аналитического учета соответствующих производств пропорционально общей сумме основных затрат соответствующих отраслей, за исключением стоимости семян, кормов, сырья, материалов и полуфабрикатов. Допускается также комбинированный способ распределения указанных расходов по аналогии с распределением общепроизводственных расходов (см. п.43.1 настоящих Методических рекомендаций).

Если организация признает управленческие расходы как операционные расходы и отражает их в Отчете о прибылях и убытках (форма N 2 бухгалтерской отчетности) немедленно по окончании отчетного периода, то указанные расходы относятся непосредственно с кредита счета 26 "Общехозяйственные расходы" в дебет счета 90 "Продажи".

При принятии такого способа списания общехозяйственных расходов их следует распределить по аналитическим счетам продаж (реализации) соответствующих видов продукции пропорционально выручке, полученной от их продажи в течение отчетного периода и не включать в производственную себестоимость продукции (работ, услуг).

43.3. В сельскохозяйственных организациях особую группу затрат составляют расходы будущих периодов, которые относятся к нескольким циклам производства и распределяются между ними в установленном порядке.

Учет таких расходов ведется на счете 97 "Расходы будущих периодов".

К расходам будущих периодов в сельскохозяйственных организациях относятся:

- затраты по устройству некапитальных сооружений и временных приспособлений для нужд производства (полевые станы, летние лагеря и загоны для животных, расходы по устройству траншей и других сооружений для силосования, сенажирования), используемых в течение нескольких лет;

- затраты, связанные с подготовкой и освоением производства новых видов продукции и технологических процессов (освоение новых технологий выращивания сельскохозяйственных культур, освоение новых технологий в промышленных производствах, в индустриальных животноводческих комплексах и т.д.);

- затраты на мероприятия по улучшению земель, осуществляемые за счет собственных средств и включаемые в себестоимость ряда лет;

- начисленные суммы амортизации на внутрихозяйственные мелиоративные фонды в первые три года эксплуатации;

- затраты на ремонт основных средств (для равномерного включения в себестоимость продукции по месяцам в течение года или распределения по годам, особенно по крупным капитальным ремонтам аварийного характера);

- затраты финансового характера (на подписку периодической и специальной литературы; оплата услуг телефонной и радиосвязи, перечисляемой за последующие периоды; арендная плата объектов основных средств или их отдельных частей (помещений) в соответствии с договором за последующие периоды; платежи по добровольному страхованию имущества; платежи, связанные с уплатой процентов по кредиту; приобретение лицензий, подлежащих отражению в качестве текущих расходов, а в последующем списываемых в течение срока их действия на счет 26 "Общехозяйственные расходы" и др.).

В развитие данного счета открывают отдельные аналитические счета по видам (объектам) расходов будущих периодов, на дебет которых относят затраты, производимые в текущем отчетном периоде, а с кредита списывается на счета затрат основных производств, общепроизводственных или общехозяйственных расходов в доле, приходящейся на данный отчетный период.

По аналитическим счетам, открытым по объектам строительства временных сооружений и приспособлений, по видам освоения новых технологий объектам, имеющим материальный характер, рекомендуется вести учет по следующим статьям:

- Материальные ресурсы.

- Оплата труда.

- Отчисления на социальные нужды.

- Амортизация основных средств.

- Работы и услуги вспомогательных производств.

- Прочие затраты.

По этим затратам определяют себестоимость того или иного объекта, которая будет распределена по годам (в течение 2-3 лет) на соответствующие аналитические счета растениеводства, животноводства, промышленных производств. Амортизацию по мелиоративным фондам относят равными долями в течение трех лет на себестоимость растениеводческой продукции, получаемой с соответствующих мелиорированных земель.

По остальным видам затрат будущих периодов их списание производится на счета общепроизводственных и общехозяйственных расходов в сроки, в течение которых такие расходы подлежат отнесению на затраты производства.

Если срок, в течение которого необходимо списать расходы будущих периодов, однозначно не определен, организация может установить его самостоятельно. Это решение должно быть утверждено приказом или распоряжением руководителя предприятия.

В качестве отдельного вида расходов будущих периодов могут учитываться затраты по внесению удобрений (при осуществлении единовременных мероприятий по восстановлению и повышению плодородия земель). В этих случаях распределение (отнесение) стоимости удобрений в зависимости от их вида, периода действия и последействия на почву с кредита счета 97 "Расходы будущих периодов" в дебет аналитических счетов по культурам (объектам производства) производится согласно следующим пропорциям:

Как и по другим производственным счетам, расходы, которые должны быть отнесены на издержки производства в отчетном году, оформляются соответствующими первичными документами. Данные первичных документов по аналитическим счетам и статьям затрат систематизируют в "Накопительной ведомости учета затрат". Итоговую информацию из Ведомости в конце каждого месяца переносят в Производственный отчет по прочим видам затрат.

44. Учет затрат на основное производство осуществляется на счете 20 "Основное производство". К основному производству относят отрасли растениеводства, животноводства и промышленные производства.

Затраты организации подлежат включению в себестоимость продукции только того периода, к которому они относятся, независимо от времени их оплаты.

Объектами аналитического учета затрат основного производства являются отдельные сельскохозяйственные культуры (группы однородных по технологии выращивания культур), отрасли или производственные подразделения (бригады, фермы, арендные или прочие коллективы), виды или половозрастные группы животных, виды промышленных производств или отдельные стадии технологического процесса.

44.1. При этом объектами учета затрат в растениеводстве являются сельскохозяйственные культуры, группы однородных по технологии выращивания культур; виды работ незавершенного производства; затраты, подлежащие распределению; прочие объекты.

Номенклатура объектов учета затрат по каждой из этих групп устанавливается организацией в зависимости от специализации хозяйства, исходя из особенностей технологии выращивания отдельных культур, масштабов производства, размеров предприятия, возможностей автоматизации учета.

Исходя из этого требования, на специализированных организациях необходимо более детальная и объективная информация о результатах выращивания каждой культуры. Например, на специализированных овощеводческих организациях затраты учитывают по каждой овощной культуре или группе однородных культур. Сельскохозяйственные организации, не специализирующиеся на выращивании овощей, учет затрат ведут в целом по овощеводству открытого грунта.

Во всех случаях, когда затраты можно отнести непосредственно на ту или иную культуру, их учитывают отдельно по объектам учета затрат первой группы, т.е. по выращиваемым культурам.

Объекты учета затрат по выполняемым сельскохозяйственным работам выделяются в том случае, когда затраты на выполнение этих работ не могут быть сразу отнесены на ту или иную культуру отчетного года. Это относится к затратам под урожай будущих лет, т.е. к незавершенному производству растениеводства.

Все затраты по незавершенному производству в первый год учитывают по тем же статьям, что и затраты по культурам под урожай текущего года. Поэтому работы незавершенного производства в растениеводстве представляют собой объект учета затрат, характерным для которого является поэлементное (постатейное) распределение затрат в будущем году (после окончания посевных работ и определения фактических площадей посева под те или иные культуры) по соответствующим объектам учета затрат.

В качестве самостоятельных (промежуточных) объектов учета затрат в растениеводстве выделяются:

- Амортизация и затраты на ремонт основных средств растениеводства, подлежащие распределению (зернохранилища, овощехранилища и другие);

- Затраты по орошению, подлежащие распределению (для учета в течение отчетного периода затрат по орошению, которые не могут быть отнесены непосредственно на культуры (группы культур), возделываемые на орошаемых землях). Указанные затраты учитывают в разрезе статей и распределяют на соответствующие культуры (группы культур) пропорционально посевным площадям;

- Затраты по осушению, подлежащие распределению - для учета затрат по осушению, которые в момент их возникновения не могут быть отнесены на соответствующие культуры, возделываемые на осушенных землях (это затраты по содержанию каналов, мелиоративных и гидротехнических сооружений и устройств и другие расходы). Эти расходы в конце отчетного периода распределяются пропорционально посевным площадям культур, размещенных на осушенных землях;

- Силосование - для учета затрат по закладке силоса;

- Сенажирование - для учета затрат по заготовке сенажа;

- Заготовка витаминно-травяной муки - для учета затрат по заготовке витаминно-травяной муки.

Затраты по каждому объекту учета группируются в соответствии с вышеприведенной типовой номенклатурой статей.

44.2 Затраты на производство продукции животноводства осуществляются в течение года более равномерно, поэтому нет необходимости разграничивать их в учете по смежным годам. Все затраты отчетного года в животноводстве, как правило, включаются в состав себестоимости продукции текущего года. Исключение составляют такие отрасли, как пчеловодство, рыбоводство и птицеводство, где может быть незавершенное производство на конец учетного года.

В целях обеспечения реальности оценки незавершенного производства и исчисления себестоимости готовой продукции указанных производств необходимо в его стоимость включать затраты отчетного года по технологическому процессу:

- в пчеловодстве - это стоимость меда, оставленного в ульях в качестве кормового запаса на осенне-зимне-весенний период;

- в птицеводстве - по цеху инкубации в затратах незавершенного производства отражают как стоимость заложенных яиц, так и затраты по инкубации за период их пребывания в инкубаторе до 1 января;

- в рыбоводстве также оценка незавершенного производства включает в себя не только стоимость сеголеток, но и затраты по их содержанию в зимовальных прудах.

В качестве объектов учета затрат в животноводстве выделяют отдельные виды и группы скота в пределах отраслей. Например, по молочному стаду крупного рогатого скота это - основное стадо, животные на выращивании и откорме; по свиноводству - это основное стадо свиней (с поросятами до отъема), свиньи на выращивании и откорме; в овцеводстве - в пределах каждого направления - основное стадо овец и молодняк овец на выращивании и откорме и т.д.

Выбор объектов учета затрат определяется специализацией и размерами хозяйства, объемами на производство той или иной отрасли животноводства, и в значительной степени зависит от технологии содержания животных и организации производства. Например, в индустриальных сельскохозяйственных организациях (на птицефабриках, в комплексах с промышленной технологией) является строгое деление птицы и свиней на определенные технологические группы, обусловленные технологическими процессами по уходу за ними и физиологическими особенностями животных. Поэтому в таких организациях объекты учета затрат могут быть более детализированными: на птицефабриках - в зависимости от технологии выращивания птицы; на комплексах по производству говядины - доращивание молодняка и заключительный откорм скота; на комплексах по производству свинины - основное стадо, поросята-отъемыши, ремонтный молодняк и свиньи на откорме. Отдельными объектами учета являются также затраты по приготовлению кормов в кормокухнях и на кормоцехах. По отдельным статьям затрат учитывают на пневматическую подачу кормов в помещения, снабжение паром для технических целей и отопление.

По каждому аналитическому счету производственные затраты в животноводстве учитываются по вышеприведенной типовой номенклатуре калькуляционных статей.

44.3. В связи с тенденциями дальнейшего развития промышленных производств наряду с традиционной типовой номенклатурой объекты их аналитического учета могут выделяться (по видам производств) применительно к порядку, установленному для соответствующих отраслей промышленности, например, в мясожировом производстве - убой и переработка скота, обработка субпродуктов, кишечное производство, производство костных жиров и др.; в мясоперерабатывающем производстве - колбасное производство, производство мясных полуфабрикатов и кулинарных изделий, консервное производство, производство технических жиров, переработка шерсти и др.; производство хлебо-булочных изделий; кондитерское производство; швейное производство; гончарное производство; лесоразработки и т.д.

Исходя из наличия объектов промышленных производств, каждая сельскохозяйственная организация открывает аналитические счета для учета затрат, выхода продукции и калькуляции ее себестоимости по видам промышленных производств.

Объектами производства затрат в промышленном производстве в зависимости от размера и характера деятельности являются отдельные виды промышленных производств или стадии (фазы) технологического процесса (переделы).

В многопрофильных производствах, на которых осуществляется выпуск продукции многих наименований, затраты отражают в целом по производству (цеху).

Если же производство носит узкоспециализированный характер (в случае выпуска продукции одного-двух наименований), то стоимость израсходованных сырья и основных материалов (образующих основу изготовления продукции или являются необходимым компонентом при ее изготовлении), а также затраты на оплату труда производственного персонала учитывают по каждому виду продукции. Все другие затраты (топливо, энергия на технологические цели, амортизация, ремонт основных средств и т.д.) учитывают вместе в целом по производству и распределяют между видами выпускаемой продукции пропорционально ее количеству в пересчете на условные единицы (банки и т.д.), ее стоимости по реализационным ценам или используются другие способы их распределения, принятые в учетной политике данной организации.

Аналитический учет затрат по каждому объекту ведут в соответствии с вышеприведенной типовой номенклатурой статей.

44.4. Учет затрат по соответствующим объектам и калькуляционным статьям ведется в Производственных отчетах, открываемых на каждую отрасль (растениеводство, животноводство, промышленное производство) в отдельности.

Записи в производственные отчеты осуществляются на основании первичных документов, отчетов о движении материальных ценностей, накопительных ведомостей, отчетов по переработке продукции и других документов и регистров.

Для учета затрат ведутся также соответствующие вспомогательные ведомости: Ведомость начисления амортизации и резерва предстоящих затрат на ремонт основных средств, Ведомость начисления амортизации основных средств (без автотранспорта), Ведомость учета недостач и потерь, Ведомость начисленной оплаты труда по ее составу и категориям работников, Ведомость учета материальных ценностей, товаров и тары.

Итоговые данные указанных ведомостей используются для заполнения производственных отчетов. Показатели производственных отчетов используются для контроля затрат, выхода продукции, определения результатов деятельности структурных подразделений и организации сводного учета затрат и выхода продукции в целом по организации.

45. К обслуживающим производствам и хозяйствам в сельскохозяйственных организациях относятся: жилищно-коммунальное хозяйство, предприятия общественного питания, столовые, бани, прачечные, пошивочные мастерские, детские дошкольные учреждения, дома отдыха, санатории и другие учреждения культурно-бытового обслуживания (при этом расходы по содержанию временно организуемых столовых в полевых условиях включаются непосредственно в состав общепроизводственных расходов растениеводства).

Объектами учета затрат являются виды обслуживающих производств и хозяйств.

Аналитический учет затрат и выхода продукции, выполненных работ и оказанных услуг ведут в Производственном отчете по прочим производствам и хозяйствам по каждому виду производства (хозяйства) в разрезе установленной номенклатуры статей затрат.

Записи производятся на основании первичных документов, листков-расшифровок, накопительных и сводных регистров учета.

Все затраты по содержанию и эксплуатации обслуживающих производств и хозяйств учитываются на дебете счета 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", а по кредиту его отражают выход продукции, доходы и поступления, а также списание затрат за счет установленных источников.

Доходы жилищно-коммунального хозяйства учитывают по видам поступлений (квартирная плата и др.). Учет целевых сборов (доходов) ведут также с детализацией по их видам: плата за отопление, освещение, водоснабжение, канализацию и др. Убыток от эксплуатации жилищно-коммунального хозяйства списывают в дебет счета 91-2 "Прочие расходы" с кредита счета 29-1. При возмещении части расходов по содержанию и ремонту жилищного фонда за счет бюджетных средств на указанные суммы производится запись по кредиту счета 91 и дебету счета 98 (предварительно эти суммы отражаются по дебету счета 86 и кредиту счета 98).

Учтенные фактические затраты по выполненным заказам ремонтно-пошивочные мастерские списывают в конце отчетного периода (месяца, квартала) на дебет субсчета 90-4 "Продажи продукции (услуг) обслуживающих производств". Фактические расходы, учтенные по субсчету 29-3 "Производства общественного питания" в конце отчетного периода (месяца, квартала) также списывают с кредита счета 29 в дебет счета 90-4. Выручка за реализованную продукцию предприятий общественного питания отражается по дебету счетов учета денежных средств (счета 50, 51) и кредиту счета 90-4.

Затраты по содержанию детских дошкольных учреждений, которые учитывают на отдельном аналитическом счете, списывают в конце отчетного периода (месяца, квартала) за счет соответствующих источников.

В конце отчетного периода (месяца, квартала), после завершения всех записей по учету затрат на содержание и эксплуатацию обслуживающих производств и хозяйств и списания их доходов на соответствующие корреспондирующие счета, кредитовые обороты из Производственного отчета по прочим производствам и хозяйствам переносят в журнал-ордер N 10-АПК.

46. Сводный учет затрат на производство обеспечивает их группировку по производственным подразделениям, объектам учета и в целом по предприятию. Сводный синтетический учет затрат на производство при журнально-ордерной форме учета ведется в журнале-ордере N 10-АПК в разрезе счетов (субсчетов). В этом журнале-ордере объединен синтетический учет по счетам материальных ценностей, затрат на производство, расходов на оплату труда, резервов, основных средств и др.

Журнал-ордер N 10-АПК является сводным регистром для учета дебетовых и кредитовых оборотов по перечисленным выше счетам. В нем по каждому счету (субсчету) дебетовые и кредитовые обороты накапливаются по корреспондирующим счетам на основании отчетов движения продукции материалов, производственных отчетов и других регистров.

Сгруппированные по корреспондирующим счетам обороты журнала-ордера N 10-АПК сверяют с другими регистрами бухгалтерского учета, после чего кредитовые обороты его переносят в Главную книгу.

В условиях автоматизированной обработки учетной информации получают ведомости учета затрат на производство продукции растениеводства, животноводства, промышленных и вспомогательных производств по статьям, объектам учета затрат, структурным подразделениям и в целом по предприятию. Ведомости являются регистрами аналитического и синтетического учета и используются для заполнения форм отчетности.