Законодательная база Российской Федерации

РАЗЪЯСНЕНИЕ КРМФО (IFRIC) 2 (ред. от 31.10.2012 с изменениями, вступившими в силу 31.12.2012) "ДОЛИ УЧАСТНИКОВ В КООПЕРАТИВНЫХ ПРЕДПРИЯТИЯХ И АНАЛОГИЧНЫЕ ИНСТРУМЕНТЫ" (утв. Приказом Минфина РФ от 25.11.2011 N 160н) (ред. от 31.10.2012)

A6. В прошлом кооперативное предприятие осуществляло выпуски долей для своих участников в разные даты и с разной стоимостью следующим образом:

(a) 1 января 20X1 г. - 100 000 долей по 10 д.е. каждая (1 000 000 д.е.);

(b) 1 января 20X2 г. - 100 000 долей по 20 д.е. каждая (дополнительно 2 000 000 д.е., таким образом итоговая сумма выпущенных долей составляет 3 000 000 д.е.).

Доли подлежат погашению по требованию по цене, по которой они были выпущены.

A7. Устав предприятия устанавливает, что кумулятивные выплаты в счет погашения не могут превышать 20 процентов от наибольшего количества долей его участников, когда-либо находившихся в обращении. На 31 декабря 20X2 г. предприятие имеет 200 000 долей в обращении, что является наибольшим количеством долей участников, когда-либо находившихся в обращении, и при этом никакие доли в прошлом не погашались. 1 января 20X3 г. предприятие вносит изменения в свой устав и увеличивает разрешенный уровень кумулятивных погашений до 25 процентов от наибольшего количества долей его участников, когда-либо находившихся в обращении.

До внесения изменений в устав

A8. Доли участников, выходящие за рамки ограничений, накладываемых запретом на погашение, являются обязательствами. Кооперативное предприятие оценивает это финансовое обязательство по справедливой стоимости при первоначальном признании в учете. Поскольку эти доли являются погашаемыми по требованию, кооперативное предприятие оценивает справедливую стоимость таких финансовых обязательств в соответствии с требованиями пункта 47 МСФО (IFRS) 13, который устанавливает следующее: "Справедливая стоимость финансового обязательства, погашаемого по требованию (например, депозит до востребования), определяется не ниже суммы, подлежащей оплате по требованию. Соответственно, кооперативное предприятие классифицирует в качестве финансового обязательства максимальную сумму, подлежащую оплате по требованию в соответствии с положениями о погашении.

(в ред. МСФО 13, утв. Приказом Минфина РФ от 18.07.2012 N 106н)

A9. 1 января 20X1 г. максимальная сумма к оплате по положениям о погашении составляет 20 000 долей по 10 д.е. каждая, и, соответственно, предприятие классифицирует 200 000 д.е. в качестве финансового обязательства и 800 000 д.е. в качестве капитала. Однако 1 января 20X2 г. из-за нового выпуска долей по 20 д.е. максимальная сумма к оплате по положениям о погашении увеличивается до 40 000 долей по 20 д.е. каждая. Дополнительный выпуск долей по 20 д.е. создает новое обязательство, оцениваемое при первоначальном признании по справедливой стоимости. После этого выпуска долей обязательство составляет 20 процентов от общего количества долей в обращении (200 000), оцениваемых по стоимости 20 д.е., или 800 000 д.е. Это требует признания дополнительного обязательства в размере 600 000 д.е. В этом примере не признается ни прибыль, ни убыток. Соответственно, на настоящий момент предприятие классифицирует 800 000 д.е. как финансовые обязательства и 2 200 000 д.е. как капитал. Данный пример исходит из допущения о том, что эти суммы не меняются в период между 1 января 20X1 г. и 31 декабря 20X2 г.

После внесения изменений в устав

A10. После внесения изменений в устав кооперативному предприятию теперь может понадобиться погасить до 25 процентов его долей в обращении или до 50 000 долей по 20 д.е. каждая. Соответственно, 1 января 20X3 г. кооперативное предприятие классифицирует в качестве финансовых обязательств сумму в 1 000 000 д.е., которая и является максимальной суммой, подлежащей оплате по требованию согласно положениям о погашении, как определено в соответствии с пунктом 5.4.3 МСФО (IFRS) 9. Следовательно, 1 января 20X3 г. предприятие переводит из состава капитала в состав финансовых обязательств сумму в 200 000 д.е., оставляя 2 000 000 д.е. в капитале. В этом примере предприятие не признает прибыли или убытков от перевода.

A11. Местное законодательство, регулирующее деятельность кооперативов, или положения устава предприятия запрещают предприятию производить погашение долей участников, если в результате такого погашения оплаченный долями участников капитал составит менее 75 процентов от наибольшей величины оплаченного долями участников капитала. Наибольшая величина для конкретного кооператива составляет 1 000 000 д.е. На конец отчетного периода сальдо оплаченного капитала составляет 900 000 д.е.

A12. В данном случае 750 000 д.е. будут классифицированы как капитал, а 150 000 д.е. как финансовые обязательства. В дополнение к уже процитированным пунктам пункт 18(b) МСФО (IAS) 32 в частности устанавливает следующее:

...финансовый инструмент, дающий его владельцу право обменять инструмент у эмитента на денежные средства или другой финансовый актив ("инструмент с правом обратной продажи"), является финансовым обязательством, кроме инструментов, классифицированных как долевые инструменты в соответствии с пунктами 16A и 16B или пунктах 16C и 16D. Финансовый инструмент является финансовым обязательством даже в том случае, когда сумма денежных средств или другого финансового актива определяется на основе индекса или другого показателя, который может увеличиваться или уменьшаться. Наличие возможности у владельца вернуть инструмент эмитенту в обмен на денежные средства или другой финансовый актив означает, что инструмент с правом обратной продажи соответствует определению финансового обязательства, кроме инструментов, классифицированных как долевые инструменты в соответствии с пунктами 16A и 16B или пунктах 16C и 16D.

A13. Запрет на погашение, описанный в данном примере, отличается от ограничений, описанных в пунктах 19 и AG25 МСФО (IAS) 32. Эти ограничения представляют собой ограничение способности предприятия выплатить сумму, причитающуюся по финансовому обязательству, то есть они запрещают оплату обязательства только в случае наступления определенных условий. И наоборот, данный пример описывает безусловный запрет на погашение сверх определенной суммы вне зависимости от способности предприятия погасить доли участников (например, учитывая денежные средства, прибыли или распределяемые резервы). По существу, запрет на погашение не позволяет предприятию принимать какое-либо финансовое обязательство по погашению в объеме, превышающем определенную сумму оплаченного капитала. Следовательно, часть долей, подлежащая погашению, не является финансовым обязательством. В то время как доли каждого участника могут погашаться в индивидуальном порядке, часть общего числа долей в обращении не погашается ни при каких обстоятельствах, за исключением ликвидации предприятия.

A14. Исходные условия данного примера те же, что и в примере 4. Кроме того, на конец отчетного периода требования в отношении ликвидности, устанавливаемые местным законодательством, не позволяют предприятию погашать какие-либо доли участников, до тех пор, пока размер его денежных средств и краткосрочных инвестиций не превысит установленной суммы. Результатом установления таких требований в отношении ликвидности на конец отчетного периода является то, что предприятие не может истратить на погашение долей участников больше 50 000 д.е.

A15. Как и в примере 4, предприятие классифицирует 750 000 д.е. как капитал и 150 000 д.е. как финансовое обязательство. Это связано с тем, что сумма, классифицированная как обязательство, основывается на безусловном праве предприятия отказать в погашении, а не на условных ограничениях, запрещающих погашение только в случае, если не выполняются условия ликвидности или другие условия, и только до того времени, пока они не будут выполнены. В данном случае применяются положения пунктов 19 и AG25 МСФО (IAS) 32.

A16. Устав предприятия запрещает ему погашать доли участников, за исключением случаев, когда сумма погашения не превышает суммы поступлений от выпуска дополнительных долей участников для новых или существующих участников за предшествующие три года. Поступления от выпуска долей участников должны использоваться для погашения долей, в отношении которых участники потребовали погашения. В течение трех предшествующих лет поступления от выпуска долей участников составляли 12 000 д.е. и погашение долей участников не производилось.

A17. Предприятие классифицирует 12 000 д.е. долей участников как финансовые обязательства. В соответствии с выводами, описанными в примере 4, доли участников, попадающие под безусловный запрет погашения, не являются финансовыми обязательствами. Такой безусловный запрет применяется к сумме, равной сумме поступлений от долей, выпущенных до начала периода, охватывающего предшествующие три года, и соответственно, эта сумма классифицируется как капитал. Однако сумма, равная сумме поступлений от любых долей, выпущенных в предшествующие три года, не подпадает под безусловный запрет погашения. Соответственно, поступления от выпуска долей участников в предшествующие три года создают финансовые обязательства до того момента, пока их нельзя будет использовать для погашения долей участников. В результате у предприятия есть финансовое обязательство в размере поступлений от долей, выпущенных в течение предшествующих трех лет, за вычетом любых сумм погашений, осуществлявшихся за этот период.

A18. Предприятие представляет собой кооперативный банк. Местное законодательство, регулирующее деятельность кооперативных банков, устанавливает, что, по меньшей мере, 50 процентов от всей суммы "неисполненных обязательств" (термин, по определению нормативно-правовых актов включающий счета долей участников) предприятия должны быть в форме оплаченного участниками капитала. Эффект от применения данного нормативно-правового акта состоит в том, что, если все неисполненные обязательства кооператива существуют в форме долей участников, он в состоянии погасить их все. 31 декабря 20X1 г. общая сумма неисполненных обязательств предприятия составляет 200 000 д.е., из которых 125 000 д.е. представляют счета долей участников. Условия счетов долей участников разрешают владельцу погашать их по требованию, и в уставе предприятия нет ограничений по погашению.

A19. В данном примере доли участников классифицируются как финансовые обязательства. Запрет на погашение сходен с ограничениями, описанными в пунктах 19 и AG25МСФО (IAS) 32. Эти ограничения представляют собой условное ограничение способности предприятия выплатить сумму, причитающуюся по финансовому обязательству, то есть они запрещают оплату обязательства только в случае наступления определенных условий. Более конкретно, от предприятия могут потребовать погасить все доли участников (125 000 д.е.), если оно погасило все свои другие обязательства (75 000 д.е.). Следовательно, запрет на погашение не препятствует предприятию принять финансовое обязательство погасить более определенного количества долей участников или более суммы оплаченного капитала. Он позволяет предприятию лишь отложить погашение до выполнения условия, то есть погашения других обязательств. Доли участников в данном примере не подпадают под действие безусловного запрета на погашение, и, следовательно, классифицируются как финансовые обязательства.