Законодательная база Российской Федерации

В связи с многочисленными запросами с мест по вопросу возмещения из федерального бюджета налогоплательщикам-экспортерам налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщиками материальных ресурсов производственного назначения, использованных при производстве экспортной продукции Главное управление федерального казначейства считает целесообразным внести изменения в порядок предоставления налогоплательщиками отчетности по налогу на добавленную стоимость.

Действующей в настоящее время инструкцией Государственной налоговой службы Российской Федерации от 11 октября 1995 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" не предусмотрено предоставление налогоплательщиками в налоговую инспекцию отдельного расчета и не установлена методика выделения из общей суммы НДС, уплаченного поставщикам за материальные ресурсы для производства всего объема продукции предприятия той части, которая относится на материальные ресурсы для экспортной продукции.

Поскольку право на возмещение НДС возникает после оплаты за оприходованные материалы поставщику до момента списания их на затраты производства, а право на возмещение НДС по экспортной продукции предоставлено только по факту поступления средств на счет российского экспортера от иностранного покупателя, то необходимо учесть эту особенность в порядке расчета возмещаемой суммы НДС экспортеру.

По нашему мнению в целях осуществления контроля за правильностью определения сумм, подлежащих возврату:

- обязать налогоплательщиков, производящих продукцию на экспорт, предоставлять отдельный расчет возмещения НДС, уплаченного поставщикам за материальные ресурсы, используемые при производстве экспортной продукции (форма Приложения 1 к Инструкции Государственной налоговой службы Российской Федерации от 11 октября 1995 г. N 39);

- уточнить порядок расчета возмещения НДС, уплаченного поставщикам за материальные ресурсы, используемые для производства как льготируемой, так и не льготируемой продукции.

В качестве примера предлагаем рассмотреть письмо Управления федерального казначейства по Рязанской области по проблеме возмещения НДС экспортерам.

О Вашем решении просим сообщить в максимально короткие сроки.

Приложение: Упомянутое по тексту письмо Управления федерального казначейства по Рязанской области на 10 листах.

Заместитель начальника
Главного управления
федерального казначейства
В.Г.ЗУЕВА

Во исполнение статьи 9 Закона Российской Федерации "О федеральном бюджете на 1996 год" N 228-ФЗ от 31.12.96 совместной телеграммой Минфина РФ и Госналогслужбы РФ от 25.03.96 NN 04-03-01, ВЗ-6-03/204 определен порядок возмещения из федерального бюджета налогоплательщикам-экспортерам налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщикам материальных ресурсов производственного назначения, использованных при производстве экспортной продукции. В соответствии с данным порядком возмещение НДС предписано осуществлять с балансового счета 100.

Такое решение не соответствует действующему порядку учета доходов федерального бюджета, необоснованно усложняет его и увеличивает продолжительность исполнения возмещения.

1. Возмещение налога на добавленную стоимость с балансового счета 100 противоречит следующим требованиям телеграммы Росминфина, Росгосналогслужбы, Росцентрбанка об открытии счетов по учету доходов органам федерального казначейства Рязанской области от 21.12.94 NN 30-1-07, 13-1-03, 108К:

- налог на добавленную стоимость зачисляется на балансовый счет 090 " Налоги, распределяемые органами федерального казначейства между бюджетами различных уровней" (п. 8);

- возврат налогов производится с тех балансовых счетов, на которые они зачислены (п. 11).

2. Поскольку основное пополнение балансового счета 100 идет на большинстве территорий за счет перечисления федеральной доли регулирующих налогов с балансового счета 090, то предусмотренный телеграммой от 25.03.96 порядок возмещения НДС с балансового счета 100 не увеличивает существенно ресурс для возмещения экспортерам по сравнению с исполнением возмещения с балансового счета 090 по "обычным возвратам переплаты".

3. Увеличивается на 1 - 3 дня срок исполнения заключений налоговой инспекции в ситуациях, когда причитающийся к возмещению НДС направляется на погашение задолженности по федеральным регулирующим налогам, так как необходимо произвести перечисления с балансового счета 100 на балансовый счет 090, распределить регулирующий налог и перечислить федеральную долю налога на балансовый счет 100. Кроме того в таких случаях из федерального бюджета (с балансового счета 100) на срок 4 - 6 дней изымаются средства, которые могут быть использованы для финансирования.

При возмещении же налога на добавленную стоимость с балансового счета 090:

- заключение налоговой инспекции оформляется внебанковским документом в тот же день;

- из федерального бюджета сумма возмещения не изымается, а уменьшается причитающаяся к перечислению сумма федеральной доли регулирующих налогов из текущих поступлений.

4. Так как зачисление и возврат НДС предполагается производить по двум балансовым счетам - 090 (по "обычным операциям") и 100 (по возмещению НДС экспортерам), то усложнится процедура получения сводных данных о контингенте налога на добавленную стоимость, что в свою очередь усложнит процедуры внутриказначейского контроля и сверки данных учета органов казначейства и налоговых органов, потребует внесения изменений в программное обеспечение. В настоящее время сверка общего контингента поступлений по регулирующим налогам производится по оборотам балансового счета 090 (поступления налога, возврат налогоплательщикам, зачет переплат в счет недоимок по регулирующим налогам).

5. В предоставляемой управлением федерального казначейства в администрацию области отчетности образуется расхождение между суммой налога на добавленную стоимость, распределенной и перечисленной в федеральный бюджет со счета 090, и суммой налога на добавленную стоимость на балансовом счете 100.

По вышеизложенным причинам возмещение НДС по экспортной продукции из федерального бюджета органам федерального казначейства следует, на наш взгляд, проводить в общеустановленном порядке, т.е. с балансового счета 090. Балансовый счет 100 может быть использован для возмещения в виде исключения, например:

- при невозможности исполнить заключения налоговой инспекции в установленные законодательством сроки;

- на территориях, где поступления закрепленных федеральных налогов (лицензионные сборы за производство и хранение алкогольной продукции, акцизы) превышают поступления в федеральный бюджет регулирующих налогов;

- в случае направления возмещения по НДС на погашение недоимки по закрепленным федеральным налогам.

Предлагаем рассмотреть возможность внесения изменений в телеграмму от 25.03.96 NN 04-03-01, В3-6-03/204, изложив второй абзац со второго предложения в следующей редакции:

" На территориях, где учет доходов федерального бюджета осуществляют органы федерального казначейства, возмещение осуществляется органами федерального казначейства на основании заключений органов госналогслужбы с балансового счета N 090 " Доходы, распределяемые между бюджетами различных уровней". Допускается проводить возмещение с балансового счета N 100 " Доходы федерального бюджета" при невозможности исполнить заключения налоговой инспекции в установленные законодательством сроки. На территориях, где учет доходов федерального бюджета ведут налоговые органы, возмещение осуществляется налоговыми органами с балансового счета N 100.

В заключении на возмещение НДС по экспортной продукции, в отличии от остальных заключений, производятся следующие записи:

- в строке "о возврате переплаты" записывать "возмещение из федерального бюджета НДС"

- в строке "образовавшейся в результате" записывать "в связи с производством экспортной продукции в _______________ месяце 1996 года"."

Кроме того предлагается внести необходимые изменения в Инструкцию Госналогслужбы N 39 от 11.10.95, так как действующей в настоящее время Инструкцией не предусмотрено предоставление налогоплательщиками в налоговую инспекцию отдельного расчета и не установлена методика выделения из общей суммы налога, уплаченного поставщикам за материальные ресурсы для производства всего объема продукции предприятия той части, которая относится на материальные ресурсы для экспортной продукции.

Поскольку право на возмещение НДС возникает после оплаты за оприходованные материалы поставщику до момента списания их на затраты производства, а право на возмещение НДС по экспортной продукции по факту поступления средств на счет российского экспортера от иностранного покупателя, то следовало бы учесть эту особенность в порядке расчета возмещаемой суммы НДС экспортеру.

Было бы целесообразно:

1. Обязать налогоплательщиков, производящих продукцию на экспорт, предоставлять отдельный расчет возмещения НДС, уплаченного поставщикам за материальные ресурсы, используемые при производстве экспортной продукции (по форме Приложения 1 к Инструкции N 39 от 11.10.95).

2. Установить порядок расчета возмещения НДС, уплаченного поставщикам за материальные ресурсы, используемые для производства как льготируемой, так и не льготируемой продукции.

О возмещении НДС по экспорту

В дополнение к нашему письму от 19.04.96 N 03/533 просим Вас рассмотреть еще раз вопрос об исполнении статьи 9 Закона РФ "О федеральном бюджете 1996 года".

I. На наш взгляд, в законодательных актах и нормативных документах Минфина РФ и ГНС РФ по вопросу порядка возмещения НДС экспортерам, существуют неясности, которые допускают возможность принятия различных решений при реализации такого возмещения.

Одно из противоречий связано с различием понятий суммы, подлежащей возмещению из федерального бюджета. Это различие вытекает из ст. 9 Федерального Закона "О федеральном бюджете на 1996 год" от 31.12.95 N 228-ФЗ, с одной стороны, и ст. 7 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" от 6.12.91 N 1992-1 (в редакции от 22.05.96 N 45-ФЗ), с другой.

Ст. 9 Федерального закона N 228-ФЗ определяет сумму налога, подлежащую возмещению из федерального бюджета, как сумму "налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщикам материальных ресурсов производственного назначения, использованных при производстве экспортной продукции".

Практическая реализация возмещения НДС осуществляется в порядке, устанавливаемом Законом РФ "О налоге на добавленную стоимость". Из ст. 7 Закона РФ N 1992-1 вытекает, что под "возмещением" понимается превышение сумм налога по товарно-материальным ценностям, стоимость которых относится на издержки производства, а также по основным средствам и нематериальным активам, над суммами налога, исчисленными по реализации.

Подготовленная на основании Закона Инструкция ГНС N 39 не определяет каких-либо особенностей исчисления НДС, направленных на реализацию ст. 9 ФЗ: она не предписывает налогоплательщикам предоставлять отдельные расчеты (налоговые декларации) по льготируемой и нельготируемой продукции и хотя бы в общем расчете выделять суммы НДС, уплаченные за материальные ресурсы для производства экспортной продукции, не требует обособленного бухгалтерского учета НДС, уплаченного поставщикам за ресурсы для экспортной продукции, не требует раздельного учета выручки за экспортную продукцию, поступившей на счета в российских и иностранных банках. Без составления налогоплательщиками отдельных расчетов Госналогинспекции испытывают затруднения при разделении сумм НДС, причитающихся к возмещению по экспортной продукции из федерального бюджета, от сумм, причитающихся к возмещению по другим основаниям, которые должны возмещаться из разных уровней бюджетов. Поэтому ГНИ могут при возмещении НДС руководствоваться пока только данными единого общего расчета НДС (налоговой декларации), составленного налогоплательщиком, в котором суммы НДС, подлежащие описанию в дебет 68 счета, содержат НДС, уплаченный поставщикам за материальные ресурсы, используемые для производства всей, в том числе и экспортной продукции.

Из действующего порядка возмещения НДС, регламентируемого инструктивными материалами ГНС РФ, вытекает, что предприятия, реализующие часть продукции на внутреннем рынке, в случаях, когда сумма НДС, начисленного по оборотам по реализации, отраженная в едином общем расчете, больше, чем сумма НДС, уплаченного поставщикам за материальные ресурсы (в том числе и по экспорту), не получают права на возмещение НДС (в том числе и по экспорту). Сумма НДС, уплаченная поставщикам за материальные ресурсы для экспортной продукции, уже зачтена в общем едином расчете в уменьшение причитающегося к уплате НДС по оборотам реализации. Если же сумма НДС, уплаченная поставщикам материальных ресурсов, превышает сумму НДС, начисленную по реализации (в том числе за счет реализации на экспорт, освобожденной от налога) то при отсутствии отдельного расчета возмещение превышения НДС налогоплательщику осуществляется в этом случае из всех уровней бюджета, а не из федерального бюджета. Пример приведен в Приложении 1.

Из данных Приложения 1 видно, что, например, в случае 4 сумма НДС, начисленного по оборотам по реализации по стр. 2 (14) больше, чем сумма уплаченного поставщикам налога по стр. 3 (10), включая налог за ресурсы для экспортной продукции по стр. 3.1 (8). В данном примере при условии составления одного общего расчета предприятие N 4 не претендует на возмещение НДС: оно должно заплатить НДС в сумме по строке 4.1 (4) во все бюджеты. Если предприятие будет составлять отдельные расчеты НДС для экспортной продукции и для внутреннего рынка, то оно должно будет по первому расчету НДС - по продукции для внутреннего рынка - уплатить налог во все бюджеты по стр. 6.1 (12), а по другому расчету НДС

- по экспортной продукции - оно получит из федерального бюджета сумму возмещения налога по стр. 6.3 (8).

Таким образом, действующий порядок составление расчетов по НДС, установленный Инструкцией ГНС РФ N 39, не содержит изменений по сравнению с прошлым 1995 годом, когда в Законе о федеральном бюджете не было особого порядка возмещения, установленного в настоящее время ст. 9 Федерального Закона "О федеральном бюджете на 1996 год". Полагаем, что введение с 1996 г. особого порядка возмещения налога должно было бы привести к изменениям в порядке расчета налога, подлежащего возмещению, поскольку он затрагивает интересы бюджетов всех уровней.

Отметим, что налогообложение налогом на добавленную стоимость производства экспортируемой продукции к настоящему времени регламентируется кроме соответствующего Закона о налоге целым рядом самостоятельных законодательных актов, которые создают принципиально отличный порядок исчисления налога по экспортной продукции от порядка исчисления НДС по продукции, реализуемой на внутреннем рынке. Отличия состоят в следующем: для возмещения НДС по реализации на внутреннем рынке не требуется подтверждения оплаты за произведенный из приобретенных материалов реализованный товар. Возмещение может осуществляться сразу после оплаты и оприходования этих материалов на склад, до отнесения материалов на затраты производства. Возмещение идет из всех уровней бюджетов. П. 8 Указа Президента РФ от 8.05.96 N 685 условием для возмещения НДС с 01.07.96 ставит факт поступления средств на счет продавца в российском банке. В связи с этим представляется целесообразным выделить налогообложение производства экспортной продукции в обособленный раздел налогообложения налогом на добавленную стоимость со специальной методикой расчета налога и оформлением отдельной налоговой декларации.

Если бы инструктивными материалами ГНС РФ было предписано вести отдельный учет расчетов с бюджетом по НДС, исчисленным по реализации продукции на внутреннем рынке и НДС, возмещаемым по материальным ресурсам для производства экспортной продукции, налогоплательщики предоставляли бы в ГНИ отдельную налоговую декларацию по НДС, уплаченному поставщикам за материальные ресурсы, использованные для производства экспортной продукции.

По нашему мнению, ст. 9 Федерального закона "О федеральном бюджете на 1996 год" направлена прежде всего на обеспечение реализации предусмотренного Законом РФ "О налоге на добавленную стоимость" права налогоплательщика-экспортера на возмещение из бюджета сумм НДС, которое раньше не всегда могло быть реализовано из-за недостаточности в бюджете субъекта и местных бюджетах средств для осуществления такого возврата.

Исходя из этого, представляется целесообразным возмещение НДС производить по 2-м отдельным расчетам:

- расчет подлежащих возмещению из федерального бюджета сумм НДС, уплаченного поставщикам за материальные ресурсы, использованные для производства экспортной продукции;

- расчет НДС, подлежащего уплате во все бюджеты (возмещению из всех бюджетов) по оборотам реализации на внутреннем рынке.

В этом случае, независимо от того, какая ситуация сложилась у налогоплательщика по расчетам НДС по производству для внутреннего рынка, по данным отдельного расчета НДС по экспорту возмещению из федерального бюджета налогоплательщику будет подлежать вся сумма НДС, которая уплачена поставщикам использованных в производстве экспортной продукции материальных ресурсов производственного назначения (при выполнении определенных условий). Такой механизм определения суммы возмещения из федерального бюджета привел бы к дополнительным поступлениям средств в доходы местных бюджетов, т.к. в число предприятий, претендующих на возмещение НДС из федерального бюджета, вошли бы также и те, у которых доля экспорта в реализации была незначительна и НДС, уплаченный поставщикам, не превысил суммы НДС, начисленной к уплате по оборотам реализации на внутреннем рынке. Получив возмещение НДС, уплаченного поставщикам за материалы для экспортной продукции, из федерального бюджета, предприятия-экспортеры соответственно увеличивают свою задолженность перед бюджетами по НДС по остальной продукции и должны будут эту сумму дополнительно заплатить во все уровни бюджетов, в т.ч. и местные. Таким образом, применение ст. 9 Федерального Закона должно привести к перераспределению возмещаемых сумм по сравнению с ранее действовавшими правилами.

II. Особого внимания заслуживает необходимость разработки методики исчисления сумм НДС, уплаченного поставщикам за материальные ресурсы для производства экспортной продукции. Эта методика должна быть разработана и утверждена для налогоплательщиков, составляющих налоговые декларации. Хотя вопросы методологии исчисления налогов являются прерогативой ГНС РФ, Минфин РФ заинтересован в наличии методики, поскольку, во-первых, расчеты налогов реализуются через отражение в системе счетов бухгалтерского учета, которая разрабатывается Минфином РФ, во-вторых, методология расчета влияет на доходы федерального бюджета, а это - прямой интерес Минфина РФ.

Поскольку возникновение права на возмещение НДС и сам порядок возмещения НДС, уплаченного поставщикам за оприходованные материальные ресурсы для производства экспортной продукции и для продукции, реализованной на внутреннем рынке, различны, встает вопрос, как выделить из общей суммы возмещаемого НДС (суммы, подлежащей списанию в дебет 68 счета) налог, подлежащий возмещению по экспорту.

Согласно п. 2 ст. 5 Закона "О налоге на добавленную стоимость" организации, реализующие товары как облагаемые НДС, так и освобождаемые от обложения, имеют право на получение льготы только при наличии раздельного учета затрат по производству и реализации таких товаров. Раздельный учет затрат не решает проблему раздельного расчета возмещаемого НДС, поскольку списание на затраты материалов и списание на возмещение НДС, уплаченного поставщикам за материальные ресурсы, осуществляются не одновременно. Так, суммы НДС, уплаченные поставщикам за оприходованные материальные ресурсы, ставятся в возмещение независимо от времени отнесения на затраты производства. Может быть ситуация, когда материалы оприходованы и отнесены на затраты производства в одном периоде, а оплачены поставщику, значит и приняты в уменьшение суммы НДС по этим материалам позднее, в следующем периоде. Может быть, наоборот, материалы оплачены и оприходованы на склад и значит возмещен НДС ранее, а на затраты производства эти материалы будут списаны в будущем. В случае, если материалы в дальнейшем фактически использованы на непроизводственные нужды, то сумма ранее возмещенного НДС должна быть сторнирована со счета расчетов с бюджетом и отнесена на соответствующий счет источника финансирования непроизводственных нужд.

Для расчета суммы возмещения НДС может быть использовано несколько методов: по удельному весу экспорта в общем объеме реализации; по удельному весу затрат на производство экспортной продукции в общем объеме затрат на производство реализованной продукции; метод прямого счета.

Расчет суммы НДС исходя из удельного веса экспортной продукции в общем объеме реализации допускается пунктом 20 Инструкции Госналогслужбы N 39 от 11.10.95 в виде исключения (в связи со спецификой деятельности организаций) по разрешению Госналогслужбы РФ, согласованному с Минфином РФ.

Возможно, что более точно, чем структура реализованной продукции, сумму НДС, подлежащую возмещению по экспорту, отражает структура затрат на производство. Например, поскольку законодательством в качестве условия для получения льготы поставлено требование к налогоплательщику вести раздельный учет затрат на производство льготируемой и нельготируемой продукции, налогоплательщик может рассчитать долю материальных затрат на производство экспортной продукции в общих материальных затратах на производство. В случае, если экспортная продукция является более материалоемкой и требует для производства более дорогих материалов, то доля затрат на ее производство, а значит и сумма Н Дс, уплачиваемая поставщикам за материальные ресурсы и возмещаемая из федерального бюджета, будет больше чем определяемая по структуре реализации. Пример влияния различия в материалоемкости на величину возмещаемого налога виден в строке 7.2 таблицы Приложения 2: чем выше материалоемкость экспортной продукции по сравнению со средней по предприятию, тем больше доля НДС, подлежащей возмещению из федерального бюджета.

Отметим, что применение метода определения НДС, подлежащего возмещению из федерального бюджета, по удельному весу (независимо от того, какой показатель будет использован для расчета такого норматива) не позволяет учитывать требования Инструкции N 39 и п. 8 Указа Президента РФ N 685 от 8.05.96, которые содержат некоторые ограничения по возмещению налога предприятиям-экспортерам. Согласно п. 22 Инструкции N 39 предприятие-экспортер получает право на возмещение уплаченного поставщикам НДС, если суммы налога, уплаченного поставщикам, к моменту экспорта не возмещены, а п. 8 Указа предписывает производить возмещение налога по факту поступления средств на счет российского экспортера от иностранного покупателя. С 1.07.96 право на возмещение НДС по экспорту наступает после подтверждения поступления средств на счет в российском банке, что усложняет учет для российских экспортеров, имеющих счета в зарубежных банках.

III. Технология исполнения возмещения из федерального бюджета НДС предприятиям-экспортерам органами федерального казначейства может быть представлена в следующем виде. Предлагается возврат НДС по экспорту или зачет переплаты по НДС по экспорту в счет недоимки по другим налогам предприятиям-экспортерам оформлять отдельным Заключением (по форме 21). Оно должно отличаться от обычных Заключений на возмещение НДС, по которым возврат налога производится из бюджетов всех уровней. Предполагается, что в Заключении нового образца указываются:

налогоплательщик - предприятие, осуществляющее экспорт продукции;

сумма переплаты - сумма НДС, подлежащая возмещению по экспорту по расчетам, произведенным Госналогинспекцией;

основание - возмещение из федерального бюджета НДС, уплаченного поставщикам за материальные ресурсы для экспортной продукции, (или зачет в счет недоимки по другим налогам);

номера счета, куда была зачислена и счета, куда надлежит перечислить сумму по перерасчету - реквизиты счета 090 доходов федерального бюджета.

Схема исполнения таких заключений органами федерального казначейства приведена в Приложении 3.

Как видно из таблицы, исполнение такого заключения приводит к перераспределению доходов между бюджетами. Все остальные платежи налога и возвраты (зачеты) осуществляются по обычным ставкам. Состояние расчетов с бюджетами соответствует установленным нормативам.

Возможны случаи, когда потребуется производить перерасчет ранее возмещенного НДС между бюджетами (из-за уточнения показателей и других причин). В таких случаях также может быть применен предлагаемый нами метод расчета, описанный в Приложении 3. Такой подход совпадает с мнением финансовых органов, которые справедливо рассчитывают на дополнительные поступления в доходы соответствующих бюджетов в связи с изменением порядка возмещения НДС для экспортеров.

IV. Выводы и предложения

1. Предложить Госналогслужбе РФ внести дополнения в Инструкцию о порядке исчисления и уплаты НДС, отражающие механизм реализации ст. 9 Федерального закона "О федеральном бюджете на 1996 г." с учетом п. 8 Указа Президента РФ N 685 от 08.05.96:

- установить методику расчета суммы НДС, уплаченного поставщикам за материальные ресурсы, использованные для производства экспортной продукции;

- обязать налогоплательщиков, реализующих продукцию на экспорт, представлять отдельный расчет НДС по экспортной продукции.

2. Обязать госналогинспекции при оформлении Заключений на возврат (зачет переплаты) НДС, уплаченного поставщикам за материальные ресурсы для экспортной продукции, в основании для возврата делать специальную отметку - "по экспортной продукции".

3. Разрешить территориальным органам федерального казначейства при необходимости на основании сведений, полученных из госналогинспекций делать перерасчеты распределения НДС между бюджетами.

ПРИЛОЖЕНИЯ

Приложение 1

Приложение 2

Приложение 3