Законодательная база Российской Федерации

ПИСЬМО Госналогслужбы РФ от 05.11.92 N ИЛ-4-14/70 "О РЕКОМЕНДАЦИЯХ ПО ПРИМЕНЕНИЮ ГОСУДАРСТВЕННЫМИ НАЛОГОВЫМИ ИНСПЕКЦИЯМИ ПО ПРИМЕНЕНИЮ САНКЦИЙ ЗА НАРУШЕНИЕ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА"

2.1. Налоговые (финансовые) санкции, предусмотренные пунктом 1 статьи 13 Закона Российской Федерации от 27.12.91 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", применяются за установленные этой статьей нарушения налогового законодательства, допущенные с момента введения Закона в действие, то есть с 1 января 1992 года.

Эти санкции применяются и в том случае, если при проверках налогоплательщика будут установлены нарушения налогового законодательства, допущенные им при составлении годового отчета о финансово-хозяйственной или другой деятельности за 1991 год, то есть в период действия названного Закона.

Исходя из статьи 2 названного Закона, указанные санкции применяются к неисправным плательщикам налогов, сборов, пошлин и других платежей, включаемых в налоговую систему.

Эти санкции не должны применяться, в частности:

- по платежам, не имеющим объектов налогообложения (не относящимся к объектам налогообложения), например, сумма выручки от реализации конфискованного имущества и имущества, перешедшего по праву наследования к государству;

- по экономическим и штрафным санкциям, взимаемым по постановлениям (решениям) органов Госстандарта, арбитража и других;

- по платежам, взыскиваемым в государственные внебюджетные фонды, по которым порядок применения санкций установлен отдельными законодательными актами об этих фондах (Пенсионный фонд, Фонд социального страхования, Государственный фонд занятости населения), а также в случаях, когда порядок образования государственных внебюджетных фондов (отраслевые и межотраслевые внебюджетные фонды), утвержденный Правительством России, не предусматривает штрафных санкций за неуплату платежей.

Если налогоплательщик освобожден в установленном порядке от уплаты определенного вида налога, налоговые органы в обязательном порядке проверяют соблюдение им условий предоставления такой льготы и сроки (период) ее действия.

В случае утраты плательщиком права на такую льготу в проверяемом периоде и неуплату в установленные сроки причитающихся в связи с этим платежей в бюджет, санкции к нему применяются в установленном порядке.

2.2. Основанием для применения санкций является неисполнение налогоплательщиком своих обязанностей, возникающих при наличии у него объекта налогообложения и в предусмотренных статьей 8 Закона РСФСР "О Государственной налоговой службе РСФСР" и статьей 13 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы Российской Федерации" случаях нарушения налогового законодательства в виде:

- сокрытия (занижения) дохода (прибыли) или иного объекта налогообложения;

- отсутствия учета объекта налогообложения;

- ведения учета объекта налогообложения, составления отчетов о финансово-хозяйственной деятельности с нарушением установленного порядка;

- несвоевременной или не в полном размере уплате налогов;

- непредставления налоговым органам документов и сведений, необходимых для исчисления, а также банкам для уплаты налогов;

- невнесения исправлений в бухгалтерскую отчетность в размере суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли), выявленного проверками налоговых органов;

- невыполнения требований налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах.

2.3. Органы Государственной налоговой службы обязаны осуществлять контроль и применять санкции за неуплату (уклонение от уплаты) платежей в государственные внебюджетные фонды лишь в тех случаях, когда ответственность за это возложена на них законодательством или другими нормативными актами Российской Федерации, в порядке, сообщаемом Госналогслужбой Российской Федерации.

Налоговые органы не вправе применять санкции, не предусмотренные налоговым законодательством.

2.4. Налоговые (финансовые) санкции, применяемые в соответствии с подпунктом "а" пункта 1 статьи 13 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (сокрытие или занижение дохода или иного объекта налогообложения), исчисляются и взыскиваются в следующем порядке и размерах:

2.4.1. За сокрытие или занижение дохода (прибыли) взыскивается вся сумма сокрытого или заниженного дохода (прибыли) и штраф в размере той же суммы.

При исчислении этой санкции нужно исходить из того, что в соответствии с пунктом 4 раздела 2 инструкции Госналогслужбы Российской Федерации от 06.03.92 N 4 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" объектом обложения налогом является валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями, предусмотренными настоящим разделом инструкции, то есть прибыль, показываемая по строке 7 "Расчета налога от фактической прибыли" (приложение 4 к инструкции Госналогслужбы Российской Федерации от 6 марта 1992 г. N 4), без учета льгот по налогу на прибыль, отражаемых по строке 6 указанного расчета (строка 3 - строка 4 - строка 5 расчета).

Неправильное исчисление льгот по налогу на прибыль нельзя рассматривать как сокрытие (занижение) прибыли с применением соответствующих санкций (письмо Госналогслужбы Российской Федерации и Министерства финансов Российской Федерации от 01.10.92 N ИЛ-6-01/331 и 04-01-09).

Пример. При проверке установлено, что налогооблагаемая прибыль составила 1 млн.рублей, тогда как по данным плательщика она определена в сумме 850 тыс.рублей. Расхождение составило 150 тыс.рублей, из которых за счет:

В соответствии с пунктом 1 статьи 11 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" налогоплательщики обязаны вносить исправления в бухгалтерскую отчетность в размере суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли), если эти изменения затрагивают конечный финансовый результат деятельности предприятия, отражаемый в его бухгалтерском балансе.

В данном примере следует уточнить расчет налога от фактической прибыли в связи с неправомерным применением льгот на 50 тыс.рублей и искажением в расчете предельного уровня оплаты - на 30 тыс.рублей, а также внести исправления в бухгалтерскую отчетность, увеличив прибыль на 70 тыс.рублей, с которой в дальнейшем будет исчислен налог.

2.4.2. За иной сокрытый или неучтенный объект налогообложения (кроме сокрытия дохода (прибыли) по пункту 2.4.1) взыскивается сумма налога и штраф в такой же сумме.

Пример. При проверке установлено занижение фактического оборота по реализации продукции, отраженного в периодической отчетности (квартальном бухгалтерском балансе) на 500 тыс.рублей.

С указанной суммы занижения следует доначислить и взыскать налог на добавленную стоимость в размере 140 тыс.рублей (28%) и штраф - 140 тыс.рублей.

Одновременно в связи с изменением объема реализации на сумму заниженного оборота определяется заниженная сумма прибыли, подлежащая отражению в бухгалтерском отчете (балансе) квартала, в котором проводится проверка, и взыскиваются санкции, предусмотренные за сокрытие или занижение дохода (прибыли).

При применении этой санкции необходимо учесть, что статьей 3 Закона РСФСР "О налоге на добавленную стоимость" объектами налогообложения определены обороты по реализации на территории РСФСР товаров (кроме импортных), в том числе производственно-технического назначения, выполненных работ и оказанных услуг, а статьей 8 этого Закона установлено, что "датой совершения оборота считается день поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными деньгами - день поступления выручки в кассу". "Для предприятий, которым разрешено определять срок реализации по отгрузке товаров (выполнению работ, услуг), датой совершения оборота считается их отгрузка (выполнение) и представление покупателям расчетных документов".

В связи с этим при определении оборота по реализации продукции следует руководствоваться действующим на момент проверки на предприятии порядком (или по мере оплаты, или по мере предъявления расчетных документов) учета реализации продукции и определения финансовых результатов деятельности с учетом того, что согласно письму Министерства экономики и финансов от 19.12.91 N 18-05 разрешен переход к применению нового плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий в течение 1992 года, в частности, к учету реализации продукции по отгрузке, по мере готовности предприятия к этому переходу.

В соответствии с законодательством по налогу на добавленную стоимость в облагаемый оборот включаются также суммы денежных средств, получаемые предприятиями от своих покупателей (заказчиков) за реализуемые им товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, пополнения фондов специального назначения или направленные в счет увеличения прибыли.

2.4.3. За повторное нарушение (сокрытие или занижение дохода (прибыли), неучтение объекта налогообложения, допущенное вторично в течение года с момента применения санкций за то же нарушение, налоговые санкции применяются в виде взыскания всей суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли) либо суммы налога за иной сокрытый или неучтенный объект налогообложения и штрафа в двухкратном размере этой суммы, то есть суммы сокрытого дохода (прибыли) либо суммы налога за неучтенный (сокрытый) объект налогообложения.

В случае, приведенном в подпункте 2.4.1., следует взыскать 100 тыс.рублей в виде налоговой санкции и 200 тыс.рублей - штраф, а в случае, приведенном в подпункте 2.4.2., следует взыскать налог в сумме 140 тыс.руб. и штраф в размере 280 тыс.рублей.

2.4.4. При умышленном сокрытии или занижении дохода (прибыли), что устанавливается судом (арбитражным судом) либо решением суда по иску налогового органа или прокурора, может быть взыскан в федеральный бюджет штраф в пятикратном размере сокрытой или заниженной суммы дохода (прибыли).

Основанием для предъявления налоговым органом иска в суд на предмет умышленного сокрытия налогоплательщиком дохода (прибыли) могут быть, по мнению Госналогслужбы Российской Федерации, такие действия налогоплательщика, как непредставление им в течение двух и более отчетных периодов документов, необходимых для исчисления, а также уплаты налога, неуплата в этот период причитающихся бюджету платежей (при наличии денежных средств на счетах), уничтожение документов или отказ их предъявить, наличие в местах реализации продукции товара, неучтенного по бухгалтерским и другим документам (накладным).

2.5. Штрафные санкции, предусмотренные подпунктом "б" пункта 1 статьи 13 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", применяются в виде штрафа в размере 10 процентов от причитающихся к уплате сумм налога за последний отчетный квартал, непосредственно предшествующий проверке (с учетом доначисленных сумм налога), за следующие (по каждому в отдельности) виды нарушений:

2.5.1. За отсутствие учета объекта налогообложения

Например, за отсутствие учета прибыли, если не сформирован конечный финансовый результат деятельности предприятия (не определено окончательное сальдо прибыли за отчетный период), а также сумма прибыли, подлежащая налогообложению (с учетом сумм фактических затрат и расходов, учитываемых в соответствии с законодательством при исчислении льгот по налогу на прибыль).

Конечный финансовый результат (прибыль или убыток) должен слагаться из фактического результата от реализации продукции (работ и услуг), иных материальных ценностей и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям в соответствии с действующими Положениями по учету прибыли. По дебету счета 80 отражаются убытки (потери), а по кредиту - прибыли (доходы) предприятия. Сопоставление дебетового и кредитового оборотов за отчетный период показывает конечный финансовый результат. Отсутствие такого результата в отчетности за определенный период дает право применить вышеназванную санкцию.

К названному виду нарушений следует относить также допущенные налогоплательщиком завышения сумм налога на добавленную стоимость, причитающихся к возмещению, искажения, подделку или уничтожение бухгалтерских и других документов по учету объектов налогообложения, а также полное или частичное невключение объектов налогообложения в налоговые отчеты, расчеты, декларации и другие документы, необходимые для исчисления налогов и других платежей в бюджет.

2.5.2. За ведение учета объекта налогообложения с грубым нарушением установленного порядка, повлекшее за собой сокрытие или занижение суммы налога за проверяемый период. При этом надо иметь в виду, что штраф в размере 10 процентов применяется только при условии, если эта сумма сокрытого или заниженного налога будет составлять не менее 5 процентов от суммы налога, причитающегося к уплате за последний отчетный квартал, непосредственно предшествующий проверке (с учетом доначисленных сумм налога).

Под нарушениями ведения учета объекта налогообложения, например, прибыли, следует иметь в виду:

- отсутствие установленных нормативными документами по ведению учета регистров, книг, журналов и др.;

- отнесение затрат, не связанных с производством и реализацией продукции, на себестоимость, а также расходов, не связанных с извлечением внереализационных доходов, к расходам, необоснованно уменьшающим облагаемую прибыль или доход;

- другие нарушения порядка ведения учета прибыли, установленного действующими положениями и инструкциями Минфина Российской Федерации, приведшие к искажению отчетности и финансовых результатов деятельности налогоплательщика.

В случае отсутствия учета прибыли (дохода) или ведения его с нарушением установленного порядка необходимо предложить должностным лицам проверяемого предприятия или налогоплательщику - физическому лицу, незамедлительно привести учет и отчетность в состояние, отвечающее требованиям Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 20 марта 1992 г. N 10, и обеспечивающего реальную сумму прибыли и подлежащий взносу в бюджет размер налога.

В случае невыполнения налогоплательщиком этих требований налогового органа к нему применяются меры административного воздействия (налагается административный штраф) и взыскивается штраф в размере 10 процентов от причитающихся к уплате сумм налога за последний отчетный квартал, непосредственно предшествующий проверке.

2.5.3. За непредставление или несвоевременное представление документов, необходимых для исчисления, а также для уплаты налога и иных обязательных платежей в бюджет (бухгалтерских отчетов и балансов, налоговых расчетов, деклараций, платежных поручений в учреждения банков на перечисление налогов и других документов).

При применении этой санкции надо иметь в виду, что это касается только тех платежей, по которым плательщик в соответствии с законодательством обязан представлять указанные документы по каждому в отдельности виду налога или другому обязательному платежу в бюджет.

За непредставление или несвоевременное представление платежных поручений (в том числе на авансовые платежи) в учреждения банков на их уплату санкции применяются по всем видам налогов и других обязательных платежей.

Налоговые органы при задержке представления налогоплательщиком в банк платежных поручений, не всегда своевременно применяя санкции к нарушителям, в некоторых случаях допускают необоснованное суммирование 10-процентной санкции за каждый случай задержки и предъявляют ее налогоплательщику, что вызывает обоснованные их жалобы и обращения в арбитражный суд. Такая практика недопустима, должностные лица налоговых органов в данных случаях несут ответственность как за ненадлежащее осуществление возложенных на них обязанностей.

При несвоевременном представлении (не более двух-трех дней против установленного срока) налоговому органу таких документов, как бухгалтерских отчетов (балансов), расчетов по налогу, по уважительным причинам (болезнь главного бухгалтера и его заместителя, невозможность доставки в срок вследствие отдаленности, отсутствия транспорта или других непредвиденных случаев), руководитель налогового органа может принять решение о неприменении к налогоплательщику санкции в виде 10-процентного штрафа с составлением акта (справки) об указанном нарушении, в котором фиксируются оправдательные мотивы задержки представления отчетов.

В этом случае может привлекаться к административной ответственности руководитель предприятия или другого хозяйствующего субъекта за непринятие им мер по своевременному представлению налоговому органу названных документов (отчетов).

2.6. Пени, предусмотренные подпунктом "в" пункта 1 статьи 13 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", взыскиваются с налогоплательщика в случае задержки им платежа (независимо от причин) в размере 0,2 процента неуплаченной суммы налога за каждый день просрочки, начиная с установленного срока уплаты выявленной задержкой суммы налога, если законом не предусмотрены иные размеры пени.

Необходимо учесть, что указанная санкция и в таком же порядке в соответствии со статьей 15 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" применяется к банкам и кредитным учреждениям.

При этом надо иметь в виду, что взыскание пени не освобождает налогоплательщика (в том числе банки и кредитные учреждения) от других видов ответственности, включая 10-процентный штраф за несвоевременное представление налогоплательщиком банку платежного поручения на уплату налога или налоговому органу - расчета налога в бюджет по фактической прибыли даже в том случае, если финансовый результат был нулевой или убыточный.

2.7. Кроме изложенных выше санкций, налогоплательщики, нарушающие налоговое законодательство, несут ответственность в соответствии с подпунктом "г" пункта 1 статьи 13 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" в виде других санкций, предусмотренных законодательными актами. Так, в случае непредставления налогоплательщиками документов и сведений, необходимых для исчисления, а также для уплаты налогов, налоговые органы в установленном порядке имеют право приостанавливать их операции по счетам в банках и кредитных учреждениях.

Принятие таких мер должно осуществляться в каждом конкретном случае после тщательной проверки имеющихся материалов и рассмотрения всех вопросов, связанных с целесообразностью приостановления банковских операций по счетам налогоплательщика. При этом должен устанавливаться срок, на который приостанавливаются операции, по истечении которого данный вопрос рассматривается дополнительно.

2.8. В случае неисполнения налогоплательщиком своих обязанностей их исполнение в соответствии с п.4 статьи 11 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" обеспечивается не только налоговыми санкциями и мерами административной и уголовной ответственности, но и залогом денежных и товарно-материальных ценностей, поручительством или гарантией кредиторов налогоплательщика в следующем порядке:

2.8.1. При невозможности юридического лица, осуществляющего хозяйственную, предпринимательскую деятельность, уплатить требуемые налоги и другие платежи в бюджет, налоговые органы в соответствии с п.3 статьи 11 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" обращаются в суд (или арбитражный суд) о признании предприятия банкротом (порядок признания банкротом определяется законодательством), а также о лишении в установленном порядке юридического лица права пользования полученной лицензией на определенный вид деятельности.

В случае ликвидации юридического лица в судебном порядке или по решению собственника уплата недоимки по налогу производится ликвидационной комиссией за счет имущества ликвидируемого предприятия.

Если причитающаяся с ликвидируемого предприятия сумма платежа превышает стоимость его имущества, указанную в акте ликвидационной комиссии, принимаются меры ко взысканию с правопреемника всей причитающейся суммы и одновременно вносятся соответствующие исправления в полученный от ликвидационной комиссии баланс.

2.8.2. Если такого решения не принимается, то налоговые органы принимают меры через судебных исполнителей по наложению ареста на имущество должника и производству его описи.

Об описи имущества составляется акт в трех экземплярах, один из которых вручается налогоплательщику, второй - направляется судебному исполнителю, третий - остается в налоговой инспекции.

При этом надо иметь в виду, что опись имущества - есть крайняя мера, которая применяется лишь в исключительных случаях, когда исчерпаны все возможности для добровольного исполнения налогоплательщиком (должником) обязанностей по внесению требуемых платежей.

2.9. Взыскание недоимки по налогам и другим обязательным платежам, а также сумм штрафов и иных санкций, предусмотренных законодательством по налогообложению, производится:

- с юридических лиц - в бесспорном порядке в течение шести лет с момента образования указанной недоимки;

- с физических лиц - в судебном порядке путем обращения ее (недоимки) на полученные ими доходы, а в случае их (доходов) отсутствия - на имущество этих лиц. Срок исковой давности по претензиям, предъявленным к физическим лицам по взысканию налогов в бюджет, установлен законодательством в три года.

2.10. К юридическим и физическим лицам, освобожденным в установленном порядке от уплаты налогов, виды ответственности, предусмотренные статьей 13 этого Закона, не применяются.