Законодательная база Российской Федерации

РАСПОРЯЖЕНИЕ ГТК РФ от 01.11.2001 N 1025-р "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ МЕТОДИЧЕСКИХ РЕКОМЕНДАЦИЙ ПО ПРОВЕДЕНИЮ ТАМОЖЕННОГО КОНТРОЛЯ (В Т.Ч. ПРОВЕРОК ФИНАНСОВО - ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ УЧАСТНИКОВ ВЭД) С ИСПОЛЬЗОВАНИЕМ МЕТОДОВ АУДИТА"

Приложение
к распоряжению ГТК России
от 01.11.2001 N 1025-р

1. Настоящие методические рекомендации по проведению таможенного контроля (в т.ч. проверок финансово - хозяйственной деятельности участников ВЭД) с использованием методов аудита (далее - Рекомендации) разработаны исходя из положений раздела V Таможенного кодекса Российской Федерации (ТК России), раздела V Налогового кодекса Российской Федерации (НК России), Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (Собрание законодательства Российской Федерации, 25.11.96, N 48, ст. 5369), Приказа Минфина России "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению" от 31.10.2000 N 94Н (признан не нуждающимся в государственной регистрации согласно письму Минюста России от 09.11.2000 N 9558-ЮД), других нормативных правовых актов Российской Федерации в целях совершенствования инспекционной деятельности таможенных органов Российской Федерации и единообразного применения процедур таможенного контроля.

2. Настоящие Рекомендации предназначены для координации действий сотрудников таможенных органов (далее - проверяющие), осуществляющих таможенный контроль (в том числе проверки финансово - хозяйственной деятельности участников ВЭД) с использованием методов аудита, и включают основные методы, приемы и способы осуществления таких проверок.

3. Для целей проведения таможенного контроля (в том числе проверок финансово - хозяйственной деятельности участников ВЭД) с использованием методов аудита (далее - Проверка) таможенными органами самостоятельно, а при необходимости во взаимодействии с другими государственными контролирующими органами Российской Федерации осуществляется комплекс контрольно - инспекционных мероприятий. Комплекс контрольно - инспекционных мероприятий включает в себя документальную и фактическую проверку обоснованности и соответствия отражения организацией в бухгалтерском учете и отчетности хозяйственных и финансовых операций, связанных с осуществлением внешнеэкономической деятельности, а именно:

- проверку документов и сведений о деятельности организации, имеющихся у таможенных, налоговых и других контролирующих и правоохранительных органов;

- проверку бухгалтерских документов организации (первичных учетных документов, сводных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, данных бухгалтерской отчетности);

- проверку сведений о финансово - хозяйственной деятельности организации, полученных от третьих лиц, с которыми организация имеет хозяйственные связи для установления достоверности информации, отраженной в первичных документах организации, либо в случае отсутствия у нее надлежащих первичных документов (встречная проверка);

- проверку финансовых требований и обязательств организации, а также другие контрольно - инспекционные мероприятия, предусмотренные законодательством Российской Федерации.

По результатам Проверки делается заключение о соблюдении организацией требований законодательства, контроль за исполнением которого возложен на таможенные органы Российской Федерации. Результаты проверки незамедлительно сообщаются проверяемому лицу.

4. При проведении Проверки могут быть использованы методы аудита, представляющие собой совокупность действий, приемов, направленных на определение достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности организации и соответствия совершаемых ею хозяйственных и финансовых операций требованиям законодательства Российской Федерации.

Применение методов аудита при проведении таможенного контроля (в том числе проверок финансово - хозяйственной деятельности участников ВЭД) предназначено для выявления признаков нарушений законодательства Российской Федерации о таможенном деле с возможным указанием количественной характеристики объекта нарушения таможенных правил (в натуральном и (или) стоимостном выражении) и установлением соответствия выявленных признаков нарушения таможенных правил (НТП) признакам состава НТП, ответственность за которое предусмотрена соответствующей статьей ТК России.

5. Проверка проводится уполномоченными сотрудниками подразделений таможенной инспекции в соответствии с их служебными обязанностями. В состав группы проверяющих могут привлекаться сотрудники других подразделений таможенных органов, а также в соответствии с законодательством Российской Федерации специалисты других правоохранительных и контролирующих органов, организаций, независимо от форм собственности и подчиненности, эксперты.

6. Направления, характер (сплошная, выборочная) Проверки, используемые методы аудита определяются, исходя из целей, задач и обстоятельств Проверки.

7. Проверка осуществляется по следующим этапам:

- планирование и подготовка;

- непосредственное проведение (при необходимости с привлечением экспертов, специалистов);

- документирование;

- обобщение результатов, составление акта.

8. Планирование и подготовка Проверки заключаются в проведении информационно - аналитической работы, определении ее основных направлений, вопросов, объема, составлении общего плана (некоторые положения общего плана Проверки при необходимости могут быть пересмотрены в ходе ее проведения), в разработке программы и конкретных методов проведения Проверки, в том числе методов аудита, характера (сплошная или выборочная), сроков по каждому направлению работы.

Проверяющие должны знать организационно - правовую форму, наименование, юридический и фактический адреса проверяемой организации, ее дочерних и зависимых организаций, фамилии руководителей, способы связи с ними, виды деятельности организации. При необходимости направляются запросы в территориальные налоговые инспекции, органы налоговой полиции, учреждения банков и другие государственные органы. Проверяются финансовые и банковские реквизиты организации, в том числе фактическое наличие счетов и функционирование банка, другие необходимые сведения, а также проводится анализ деятельности организации.

При планировании и проведении Проверки могут использоваться Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Планирование аудита", Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Понимание деятельности экономического субъекта", одобренные Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 25.12.96 (Протокол N 6) ("Аудиторские ведомости" N 6, 1997) и 27.04.99 (Протокол N 3) ("Аудиторские ведомости" N 6, 1999).

9. При проведении Проверки проверяющие непосредственно осуществляют контрольно - инспекционные мероприятия, в ходе которых из нескольких источников и разными методами получают данные, свидетельствующие о наличии признаков нарушения организацией законодательства Российской Федерации о таможенном деле, могущих служить основанием для заведения дела о нарушении таможенных правил (НТП) (составления акта по упрощенной форме), или отсутствии таких признаков.

Под данными, свидетельствующими о признаках НТП или их отсутствии, понимаются информация, документы, сведения, полученные в ходе проверки как от проверяемой организации, так и от третьих лиц (в том числе от таможенных, налоговых и других контролирующих и правоохранительных органов), а также информация, полученная в результате анализа таких сведений, документов, позволяющие оценить достоверность данных бухгалтерского учета и отчетности организации и их соответствие требованиям законодательства Российской Федерации.

Особое внимание уделяется достоверности данных, полученных от проверяемой организации. Источниками получения таких данных могут являться:

- первичные документы, регистры бухгалтерского учета организации и третьих лиц;

- результаты предыдущих проверок финансово - хозяйственной деятельности организации;

- бухгалтерская отчетность;

- результаты сопоставления различных документов организации, а также сопоставления ее документов с документами третьих лиц;

- результаты инвентаризации имущества организации;

- другие источники в рамках действующего законодательства Российской Федерации.

На этом этапе могут использоваться Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Аудиторские доказательства", Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Понимание деятельности экономического субъекта", одобренные Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации соответственно 25.12.96 (Протокол N 6) ("Аудиторские ведомости" N 6, 1997) и 27.04.99 (Протокол N 3) ("Аудиторские ведомости" N 6, 1999).

10. В ходе проведения Проверки проверяющие должны исходить из того, что деятельность организации осуществляется в соответствии с установленными нормативными правовыми актами Российской Федерации до момента обнаружения нарушений законодательства Российской Федерации. При этом проверяющие должны принимать во внимание, что в силу объективных и субъективных причин возможно искажение получаемой информации, документы могут содержать ошибки. При выявлении каких-либо несоответствий в бухгалтерских документах проверяющие анализируют их и определяют последствия использования таких документов организацией с точки зрения наличия признаков нарушения законодательства Российской Федерации о таможенном деле, учитывают их влияние на дальнейший ход Проверки, принимают меры по закреплению следов нарушений, их квалификации и составлению протокола о НТП или акта о наложении взыскания по упрощенной форме.

11. Этап документирования заключается в отражении имеющейся информации в рабочей документации Проверки (совокупность материальных носителей информации, которую составляют сами проверяющие, сотрудники проверяемой организации и третьи лица до начала, в ходе и по завершении Проверки), в которой должны содержаться сведения, необходимые для подготовки и составления акта Проверки. Документированию подлежат основные этапы проведенной работы, сделанные выводы и другие существенные аспекты, имеющие значение для обобщения результатов Проверки и составления ее акта. Выводы, сделанные проверяющими, должны быть обоснованными, содержать ссылки на действующие нормативные правовые акты Российской Федерации.

К рабочей документации Проверки могут быть отнесены:

- планы и программы проведения Проверки;

- объяснения, пояснения, заявления организации;

- заверенные должным образом копии документов организации и третьих лиц (в том числе документов об организационно - правовой форме и организационной структуре организации, учредительных документов, внешнеторговых контрактов, договоров и т.д.);

- описания организации бухгалтерского учета и отчетности организации и третьих лиц (в том числе материалы анализа хозяйственных операций и остатков по счетам бухгалтерского учета, существенных показателей деятельности организации и третьих лиц, копии бухгалтерской и другой финансовой документации и т.д.);

- аналитические документы проверяющих;

- копии переписки проверяющих с организацией и третьими лицами в связи с проведением Проверки;

- акты об отдельных действиях проверяющих (инвентаризации, осмотра и т.д.).

Документы рабочей документации, по которым ГТК России не установлены типовые формы, могут составляться в произвольной письменной форме.

Рабочая документация должна формироваться своевременно (до начала, в ходе и по завершении Проверки), должна быть достаточно полной и подробной.

При документировании Проверки возможно руководствоваться Правилом (стандартом) аудиторской деятельности "Документирование аудита", одобренным Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 25.12.96 (протокол N 6) ("Аудиторские ведомости" N 6, 1997).

12. Итогом проверки финансово - хозяйственной деятельности должно быть заключение о соответствии деятельности организации требованиям законодательства Российской Федерации.

По результатам Проверки (итогам ее определенного периода) проверяющие оценивают достоверность (недостоверность) бухгалтерской (финансовой) отчетности организации и соответствие (несоответствие) финансово - хозяйственной деятельности организации требованиям законодательства Российской Федерации о таможенном деле, иному законодательству Российской Федерации и международным договорам, контроль за исполнением которых возложен на таможенные органы Российской Федерации, делают выводы о наличии признаков НТП, дают им количественную и качественную характеристику.

По итогам Проверки осуществляется обработка имеющейся в таможенных органах информации (в том числе электронных баз данных) для выбора объектов для последующих проверок, выявляются зоны повышенного риска (участки деятельности, где выявляются нарушения таможенного законодательства), совершенствуются методы анализа рисков для выявления недобросовестных участников ВЭД, способов незаконного перемещения товаров и транспортных средств через таможенную границу Российской Федерации, для определения "криминогенных" товаров, а также товаров, являющихся прикрытием нелегально ввозимой продукции, в обороте которых участвуют проверяемые организации.

Составление плана Проверки, обобщение ее результатов и составление акта осуществляются в соответствии с действующими нормативными правовыми актами ГТК России. Следует учитывать, что акт Проверки не может рассматриваться как аудиторское заключение о достоверности бухгалтерской отчетности участника ВЭД в целом.

13. Методы аудита, используемые при проведении Проверки, могут включать методы документального контроля и методы фактического контроля (сопоставление параметров товаров с заявленными о них сведениями).

14. Все хозяйственные операции и факты производственно - коммерческой деятельности организации должны быть документированы в соответствии с законодательством. При использовании методов документального контроля проверяющие работают с первичными документами, учетными регистрами, формами бухгалтерской отчетности как организации, так и полученными в результате проведения встречных проверок.

15. При проведении документального контроля используются следующие методы.

15.1. Методы формально - правовой проверки документов, которые заключаются в проверке соблюдения правил составления и подлинности оформления документов (при этом могут использоваться Методические рекомендации по выявлению фирм - однодневок в ходе проведения учета участников ВЭД таможенными органами (письмо ГТК России от 21.12.2000 N 01-06/37255дсп), а также соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций, то есть соответствия отраженных в документах операций установленным правилам (при проверке может использоваться Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Проверка соблюдения нормативных актов при проведении аудита", одобренное Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 15.07.98 (Протокол N 4) ("Аудиторские ведомости" N 8, 1998).

В соответствии с требованиями Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.98 N 34Н (зарегистрирован в Минюсте России 27.08.98, рег. N 1598), первичные учетные документы, в том числе полученные с помощью средств вычислительной техники, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа (формы), код формы, дату составления, наименование организации, от имени которой составлен документ, содержание хозяйственной операции, параметры хозяйственной операции (в натуральном и денежном выражении), наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи и их расшифровки. В зависимости от характера операции, требований нормативных правовых актов Российской Федерации, методических указаний по бухгалтерскому учету и технологии обработки учетной информации в первичные документы могут быть включены дополнительные реквизиты. Внесение исправлений в кассовые и банковские документы не допускается. В остальные первичные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с лицами, составившими и подписавшими эти документы, что должно быть подтверждено их подписью с указанием даты внесения исправлений. Подлинность подписей проверяется по образцам, находящимся в бухгалтерии, и по другим документам (заявление о приеме на работу, трудовое соглашение и т.д.), наличие печатей, штампов, подписей в получении ценностей и т.п. Проверяется также наличие всех приложений к первичным документам, оснований на отпуск ценностей, спецификаций, доверенностей.

15.2. К методам проверки достоверности отраженных в документах операций можно отнести:

- сопоставление данных документов, отражающих операции, с данными документов, которые явились основанием для этих операций;

- получение информации от третьих лиц о реальности остатков на счетах денежных средств, счетов расчетов, счетов дебиторской и кредиторской задолженности и т.д. (при этом сопоставляются два различных варианта одного и того же документа, а при необходимости и других взаимосвязанных с проверяемой хозяйственной операцией документов, а также учетных регистров);

- проверка записей в регистрах бухгалтерского учета и отчетности, правильности корреспонденции счетов;

- проведение аналитических процедур (анализ и оценка полученной проверяющими информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей организации с целью выявления неправильно отраженных в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности);

- прослеживание (проверяющие исследуют отдельные первичные документы, проверяют отражение их данных в регистрах аналитического и синтетического учета, находят заключительную корреспонденцию счетов и убеждаются в правильности (неправильности) отражения в учете соответствующей операции);

- арифметическая проверка расчетов (заключается в проверке арифметической точности источников и бухгалтерских записей и в выполнении независимых подсчетов).

При взаимной сверке (встречной проверке) разных по своему наименованию и характеру документов, в которых отражаются различные аспекты одной и той же или нескольких взаимосвязанных операций, проверяющие могут сравнивать, например, следующее:

а) данные первичных документов и учетных регистров, а также оперативного учета (например, отражающих реализацию товаров по оплате (отгрузке) с данными других документов, связанных с отгрузкой и реализацией, в том числе документами материальной ответственности и сопутствующими документами об оказании услуг, связанных с товаром (страхование, перевозка, складирование, предпродажная подготовка, проведение экспертиз));

б) информацию из первичных документов по поступлению товаров - с расходами на их доставку (сравнение объема поступлений товаров за определенный период с тем количеством, за доставку которого оплачены услуги перевозчика);

в) информацию из первичных документов - с информацией, содержащейся в учетных регистрах (для выявления хозяйственных операций, отраженных в учете, на которые нет никаких оправдательных документов).

15.3. Финансовый анализ, который осуществляется на основе данных бухгалтерской отчетности, предназначен для получения ключевых, наиболее информативных параметров, дающих объективную и точную картину финансового состояния организации, ее прибылей и убытков, изменений в структуре активов и пассивов, в расчетах с дебиторами и кредиторами, на основе которых можно судить о возможности организации выполнять обязанности по уплате таможенных платежей, пеней, штрафов перед таможенными органами, а также определить направления проведения Проверки.

16. При возникновении сомнений в достоверности отражения хозяйственных операций проверяющие могут опросить лиц, участвовавших в составлении документа, проверить его достоверность, а при необходимости истребовать у этих лиц объяснения в соответствии с установленными нормативными правовыми актами ГТК России.

17. К методам фактического контроля относятся: инвентаризация, осмотр, обследование, лабораторный анализ товаров, экспертная оценка, опрос, получение устных и письменных объяснений, справок, досмотр товаров и транспортных средств.

18. Инвентаризация является основным приемом фактического контроля. В соответствии с пп. 1, 2 ст. 12 Федерального закона "О бухгалтерском учете" от 21.11.96 N 129-ФЗ (Собрание законодательства Российской Федерации, 25.11.96, N 48, ст. 5369) организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств в соответствии с требованиями Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.06.95 N 49 (по заключению Минюста России от 19.06.95 N 07-01-389-95 в государственной регистрации не нуждается). Инвентаризации подвергаются объекты учета и контроля, как принадлежащие и не принадлежащие организации, но числящиеся в учете (на ответственном хранении, в арендном пользовании, полученные для переработки), так и не учтенные по каким-либо причинам.

Как правило, инвентаризации подлежат основные средства, товарно - материальные ценности, денежные средства, денежные документы, расчеты, нематериальные активы и т.д.

Основными задачами инвентаризации являются:

- определение фактического наличия основных средств, товарно - материальных ценностей, денежных средств и т.д.;

- выявление неучтенных материальных ценностей;

- проверка реальной стоимости учтенных на балансе объектов и сравнение ее с данными, заявленными при таможенном оформлении и таможенном контроле.

19. При проведении Проверки следует учитывать, что организация в соответствии с законодательством Российской Федерации обязана проводить инвентаризацию:

- при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;

- перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;

- при смене материально ответственных лиц;

- в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Проверяющие могут не только самостоятельно при необходимости проводить инвентаризацию, но и учитывать результаты инвентаризаций, проведенных организацией.

20. Для получения точных данных проверяющим рекомендуется проводить инвентаризацию по следующим направлениям:

- выявление фактического наличия товарно - материальных ценностей и неучтенных товаров;

- сопоставление фактического наличия товарно - материальных ценностей с данными бухгалтерского учета.

21. Допускается применение иных методов фактического контроля в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации.

22. Центральное место в проведении Проверки занимают проверки по разделам и счетам бухгалтерской отчетности.

Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94Н утвержден новый План счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению. Однако согласно разъяснениям Минфина России от 15.03.2001 N 16-00-13/05 "О применении нового Плана счетов бухгалтерского учета" переход на новый План счетов организации могут осуществить не с 01.01.2001, как установлено Приказом, а с 01.01.2002.

23. Настоящие рекомендации по проведению Проверки по разделам бухгалтерского учета содержат перечень основных нормативных документов, первичных документов по разделам учета, регистры синтетического и аналитического учета и отчетность, перечень возможных нарушений, в том числе нарушений, относящихся к периоду формирования первичных документов.

24. К основным документам, необходимым при проведении Проверки, относятся:

- грузовые таможенные декларации, документы контроля за доставкой товаров, декларации таможенной стоимости, паспорта транспортных средств, инвойсы (счета - фактуры), счета - проформы, товаротранспортные и товаросопроводительные документы;

- приказ организации об учетной политике;

- сведения об открытии счетов в банках и иных кредитных учреждениях;

- документы годовой и квартальной отчетности;

- главная книга, журналы - ордера, ведомости, разработочные таблицы, оборотные ведомости, материальные отчеты (то есть документы по счетам в зависимости от видов деятельности, вопросов проверки);

- компьютерные распечатки движения по счетам, подписанные главным бухгалтером, руководителем организации и заверенные печатью организации (в случае ведения бухгалтерского учета с помощью компьютера);

- кассовая книга с отчетами кассира и приложением первичных документов;

- банковские документы по счетам, в том числе выписки лицевых счетов, платежные (инкассовые) поручения, заявления о перечислении валютных средств, мемориальные ордера и другие;

- внешнеторговые (с паспортами сделок) и другие договоры и контракты, а также переписка по ним;

- документы об исполнении договоров и контрактов (в том числе счета - фактуры (с указанием страны происхождения товара и номеров ГТД), инвойсы, счета (кассовые чеки), счета - проформы (для сделок, по которым не осуществляется оплата ввозимых товаров), сертификаты происхождения, соответствия и т.д.);

- книга покупок, книга продаж;

- банковские и кассовые документы об оплате товара;

- товаросопроводительные документы (железнодорожные накладные, дорожные ведомости, коносаменты, авианакладные, накладные на автоперевозку груза, погрузочные ордера, почтовые квитанции и т.д.);

- приходные (расходные) накладные, акты приема - передачи товаров;

- товарные отчеты, документы складского учета;

- внутренние документы, приказы и положения;

- доверенности и журнал их регистрации.

25. Проверка денежных средств и денежных документов.

25.1. Движение наличных денег совершается посредством кассовых операций, среди которых выделяют как основные выдачу средств на оплату труда, на оплату административно - хозяйственных расходов, подотчетным лицам и др. Операции по движению денежных средств проверяются сплошным методом. Проверка кассы и кассовых операций может проходить по следующим направлениям:

1) инвентаризация наличия денежных средств;

2) проверка своевременности оприходования в полном объеме денежных средств, поступающих в кассу;

3) проверка правильности списания денег на расход.

При проверке кассовых операций следует руководствоваться письмом Банка России от 04.10.93 N 18 "Об утверждении "Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации".

Основными документами, которые изучаются при проверке кассовых операций, являются кассовая книга, отчеты кассира, приходные и расходные кассовые ордера, журналы (книги) регистрации приходных и расходных кассовых ордеров, журнал (книга) регистрации выданных доверенностей, журнал (книга) регистрации депонентов, журнал (книга) регистрации платежных (расчетно - платежных) ведомостей, оправдательные документы к кассовым документам, авансовые отчеты.

Операции движения денежных средств отражаются в следующих регистрах синтетического учета и отчетности:

- Главной книге;

- журнале - ордере N 1 и ведомости N 1 (для журнально - ордерной формы ведения бухучета);

- по счету 50 "Касса";

- на балансе предприятия (форма N 1), в отчете о движении денежных средств (форма N 4).

Методы получения доказательств при проверке кассовых операций приведены в таблице 1.

Таблица 1

В кассе организации могут храниться не только денежные средства, но и ценные бумаги и бланки строгой отчетности. Ценные бумаги учитываются на субсчете 50-3 "Денежные документы" в журнале - ордере N 3. Поступление и выдача ценных бумаг производятся по приходным и расходным кассовым ордерам с последующим составлением кассиром отчета по движению ценных бумаг. Бланки строгой отчетности учитываются на забалансовом счете 006 "Бланки строгой отчетности".

25.2. Порядок открытия расчетного счета регламентирован инструкцией Государственного банка СССР от 30.10.1986 N 28 "О расчетных, текущих и бюджетных счетах, открываемых в учреждениях Госбанка СССР" и другими нормативными правовыми актами Банка России.

Организация и банк подписывают договор на банковское обслуживание, организации присваивается номер расчетного счета и открывается лицевой счет для учета движения ее денежных средств. Необходимо отметить, что организации, имеющие расчетные счета, могут открывать своим подразделениям, филиалам, расположенным в других местах, текущие счета для осуществления операций, связанных с выдачей наличных денег, зачислением средств с расчетного счета организации для выдачи заработной платы, с выполнением производственных задач и т.д.

На расчетном счете организации сосредоточиваются свободные денежные средства и поступления за реализованную продукцию, выполненные работы, оказанные услуги, краткосрочные и долгосрочные ссуды, получаемые из банка и др. С расчетного счета производятся платежи организации при расчетах с поставщиками, погашении задолженности бюджету, получении денег в кассу и т.д. В особых случаях банк принудительно списывает денежные средства организации по документам других организаций (перечисляются суммы просроченных налогов и сборов, суммы удовлетворенных исков, проценты за пользование ссудами банка, за выполненные банком услуги и др.).

Прием и выдача денег или безналичные перечисления банк производит на основании документов специальной формы. Наиболее распространенными из них являются: объявление на взнос наличными, чек (денежный), платежное поручение, расчетный чек, платежное требование - поручение.

Проверяющим необходимо установить число расчетных счетов организации (информация запрашивается в соответствующей инспекции МНС России, а также непосредственно у организации). При наличии нескольких расчетных счетов ведение аналитического и синтетического учета проверяют по каждому из них. Основная информация по расчетному счету содержится в банковских выписках и приложенных к ним первичных документах, поэтому следует проверять подтверждение каждой операции, отраженной в выписке, соответствующими первичными документами. Такая сверка должна сочетаться с контролем сущности проведенных операций по банковским документам. При этом проверяющие могут выявить:

- неправильное перечисление авансов при отсутствии дебиторов;

- перечисление денежных средств в качестве предоплаты по бестоварным счетам и другим сомнительным операциям;

- расчеты с дебиторами и кредиторами без предварительно оформленных договоров;

- отсутствие в первичных документах штампов банков;

- неправильное отражение в учете операций, связанных с покупкой (продажей) валюты;

- другие нарушения ведения банковских операций.

На первое число первого месяца каждого квартала остатки по расчетному счету должны соответствовать сумме по строке 262 баланса (форма N 1).

Следует также обращать внимание на получение наличных средств из банка, их зачисление на счет 50 "Касса" и на обратную операцию.

Синтетический учет операций по расчетному счету ведется на счете 51 "Расчетный счет". Для отражения оборотов по кредиту счета 51 служит журнал - ордер N 2. Обороты по дебету этого счета записываются в разных журналах - ордерах и контролируются ведомостью N 2. Основанием для заполнения этих регистров являются проверенные и обработанные выписки из расчетного счета. Суммы с одноименными корреспондирующими счетами каждой выписки складывают и записывают в журнал - ордер и в ведомость итогами.

Основные регистры учета при использовании журнально - ордерной формы учета должны быть сверены с выписками банка, первичными документами и Главной книгой. При ведении компьютерного учета сверка осуществляется с соответствующими регистрами (обычно оборотной ведомостью).

Если в выписке банка будут установлены неоговоренные исправления и подчистки, нужно провести встречную проверку, затребовав документы в банке.

25.3. Совершение операций с иностранной валютой регулируется следующими нормативными актами:

- Закон Российской Федерации от 09.10.92 (в ред. от 31.05.2001) N 3615-1 "О валютном регулировании и валютном контроле" (Ведомости Съезда народных депутатов и Верховного Совета Российской Федерации, 12.11.1992, N 45, ст. 2542);

- письмо Госналогслужбы России и Минфина России от 25.08.93 N ВГ-6-06/288/16-22-105 "Об учете курсовых разниц при осуществлении ВЭД";

- Приказ Минфина России от 10.01.2000 N 2Н "Об утверждении положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000 (по заключению Минюста России от 09.02.2000 N 842-ЭР не нуждается в государственной регистрации);

- Инструкция о порядке осуществления валютного контроля за обоснованностью оплаты резидентами импортируемых товаров Банка России и ГТК России от 04.10.2000 N 91-И/01-11/28644 (зарегистрирована Минюстом России 27.10.2000, рег. N 2431);

- другие акты.

При проведении проверок операций по валютному счету следует учитывать следующее. Операции в валюте учитываются на счете 52, записи операций на котором ведутся в валюте платежа и ее рублевом эквиваленте по курсу Банка России, действующему на дату поступления (списания) средств.

Курсовые разницы по валютным счетам отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Следует различать курсовую и суммовую разницу, основные отличия которых заключаются в следующем:

1) курсовая разница возникает, когда обязательство, выраженное в иностранной валюте, погашается также в иностранной валюте. Суммовые разницы имеют место, когда обязательство, выраженное в иностранной валюте, погашается в рублях;

2) в Приказе Минфина России от 10.01.2000 N 2Н предусмотрен пересчет курсовых разниц на конец отчетного периода, по суммовым разницам пересчет не производится, они определяются единовременно по факту погашения дебиторской или кредиторской задолженности;

3) для курсовой и суммовой разницы предусмотрен различный порядок бухгалтерского учета и налогообложения; суммовая разница отнесена к доходам и расходам организации, поэтому суммовая разница у поставщиков отражается в составе выручки от реализации, а у покупателя включается в себестоимость запасов, работ, услуг и отражается на соответствующих счетах учета запасов и затрат.

На основании журнала - ордера N 2 и ведомости по дебету счета 52 проверяются данные выписок с соответствующими датами по журналу и ведомости, правильность проставления корреспондирующих счетов, зачисление валютной выручки от реализации, обоснованность перевода валюты за границу и другие валютные операции при совершении внешнеэкономических операций.

К счету 52 могут быть открыты следующие субсчета:

52-1 "Валютные счета внутри страны";

52-2 "Валютные счета за рубежом".

Банк уведомляет организацию о движении валюты выпиской из валютного, транзитного, текущего счетов. Следует иметь в виду, что текущие и транзитные операции учитываются на отдельных субсчетах, открываемых к счету 55 "Специальные счета в банках". На основании выписок из текущих, транзитных счетов ведется журнал - ордер N 3 для оборотов по кредиту. По валютному счету ведутся карточки аналитического учета по наименованию валют.

При проверке следует учитывать, что в соответствии с п. 1 ст. 18 Федерального закона "О первоочередных мерах в области бюджетной и налоговой политики" от 29.12.98 N 192-ФЗ (в ред. Федерального закона от 05.08.2000) (Собрание законодательства Российской Федерации, 04.01.1999, N 1, ст. 1) и Приказом Банка России от 29.06.92 N 02-104А (в ред. Приказа Банка России от 18.06.98) "Об утверждении Инструкции о порядке обязательной продажи предприятиями, объединениями, организациями части валютной выручки через уполномоченные банки и проведения операций на внутреннем валютном рынке Российской Федерации" юридические лица осуществляют обязательную продажу 75% валютной выручки от экспорта товаров на внутреннем валютном рынке через уполномоченные банки в течение 7 дней со дня ее зачисления на транзитный счет. Это обстоятельство требует первоначального отражения всей суммы поступившей выручки в иностранной валюте на транзитном счете. Однако организация имеет право и на самостоятельную продажу иностранной валюты через уполномоченные банки.

Ниже приведен пример отражения в учете обязательной продажи инвалюты на счете 90 "Продажи".

При продаже излишней валюты записи на счетах идентичны, но счет 57 "Переводы в пути" отсутствует.

При покупке иностранной валюты ее стоимость зачисляется на дебет счета 52-1 в сумме, определенной путем пересчета иностранной валюты по курсу Банка России на дату зачисления в корреспонденции счета 51 или 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

На первое число первого месяца каждого квартала остатки по валютному счету должны быть равны строке 263 баланса (форма N 1).

При проверке необходимо обратить внимание на следующее:

- наличие счетов в иностранных банках, открытых без разрешения Банка России;

- валютная выручка, подлежащая переводу в Россию и поступившая в собственность или распоряжение резидента за границей, может использоваться им до перевода только для оплаты банковских и иных комиссий и расходов, непосредственно связанных с внешнеэкономической операцией, по которой получена выручка.

25.4. Организация может использовать счет 55 "Специальные счета в банках", по которому могут быть открыты следующие субсчета: 55-1 "Аккредитивы", 55-2 "Чековые книжки", 55-3 "Депозитные счета" и другие.

При проведении проверки по указанным счетам в банках следует обратить внимание на следующее:

- правильность и законность применения аккредитивной формы расчетов;

- правильность оформления документов по закрытию аккредитива, наличие выписок банка и документов к ним;

- правильность документального оформления операций, оплаченных чеками из лимитированных и нелимитированных чековых книжек;

- законность и правильность открытия текущих счетов структурным подразделениям, не выделенным на самостоятельный баланс по месту их нахождения; соответствие записей в выписках банка по этим счетам первичным документам;

- правильность составления бухгалтерских проводок; соответствие записей в выписках банка по операциям, учитываемым на балансовом счете 55, записям в журнале - ордере N 3 и в главной книге (при журнально - ордерной форме учета).

25.5. Реальность суммы денежных средств, числящихся в бухгалтерском учете на счете 57 "Переводы в пути", также может подлежать проверке.

На этом счете должны отражаться денежные средства, сдаваемые в кассу банка, но еще не зачисленные банком на расчетный счет организации, а также суммы, перечисленные проверяемой организации другой организацией, но не поступившие в отчетном месяце на расчетный счет проверяемой организации. Основанием для таких записей в учете должны служить: при сдаче наличными - копия квитанции банка (почты) о сдаче денег, а при перечислении - авизо организации с указанием номера, даты, суммы, наименования учреждения банка или почтового отделения, принявшего перечисление. Кроме того, на счете 57 могут быть отражены операции, связанные с продажей иностранной валюты.

Следует также проверить правильность составления бухгалтерских проводок и соответствие записей в первичных документах по счету 57 записям в журнале - ордере N 3 и в главной книге (при журнально - ордерной форме учета).

26. Денежные авансы, выдаваемые работникам предприятия из кассы на мелкие административно - хозяйственные операционные расходы, которые не могут быть произведены по безналичному расчету, а также расходы на командировки (для приобретения запасных частей, материалов, топлива, канцелярских товаров за наличные), оплату мелкого ремонта оргтехники, транспортных средств, расходы на командировки по территории Российской Федерации и за границу, представительские расходы и др. называются подотчетными суммами.

Подотчетными лицами являются сотрудники организации, получившие авансом наличные суммы денежных средств на предстоящие административно - хозяйственные и командировочные расходы.

Состав первичных документов по расчетам с подотчетными лицами достаточно узок - авансовые отчеты, заявления на выдачу денег из кассы. В то же время состав документов, сопутствующих расчетам с подотчетными лицами, широк и разнообразен, так как расчеты с подотчетными лицами связаны со многими другими разделами учета (операциями по кассе, расчетами с поставщиками и подрядчиками, операциями по движению материальных ценностей и т.д.). Следовательно, при проверке расчетов с подотчетными лицами необходимо сопоставлять авансовые отчеты с документами по другим разделам учета. Основными документами, которые необходимо подвергнуть изучению при проверке расчетов с подотчетными лицами, являются:

- авансовые отчеты;

- журнал регистрации авансовых отчетов;

- приказы о направлении сотрудников в командировку;

- список лиц, которым разрешено получение наличных денег из кассы;

- сметы представительских расходов; приказы об утверждении смет представительских расходов.

В состав регистров синтетического учета и отчетности, в которых отражаются операции по расчетам с подотчетными лицами, входят следующие:

- счет 71 "Расчеты с подотчетными лицами";

- баланс предприятия (форма N 1, строка баланса 245 "авансы выданные", 246 "прочие дебиторы", 251 "займы, предоставленные организациям на срок менее 12 месяцев");

- отчет о движении денежных средств (форма N 4, строка 160);

- Главная книга;

- журнал - ордер N 7, объединяющий аналитический и синтетический учет расчетов с подотчетными лицами.

При проверке авансовых отчетов подотчетных лиц необходимо обратить внимание на следующее:

- наличие приказов (распоряжений) о направлении работников в командировку;

- правильность возмещения командировочных расходов (при этом следует иметь в виду, что в соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 N 552 "Об утверждении Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли" (Собрание актов Президента Российской Федерации и Правительства Российской Федерации, 31.08.1992, N 9, ст. 602) затраты на командировки, связанные с производственной деятельностью, в том числе расходы по оформлению заграничных паспортов и других выездных документов, включаются в себестоимость продукции работ, услуг);

- наличие командировочного удостоверения с отметками в месте пребывания в командировке;

- правильность и своевременность составления авансовых отчетов;

- наличие оправдательных документов;

- сдача в кассу остатка подотчетной суммы своевременно и в полном объеме;

- правильность возмещения затрат на хозяйственные нужды, представительские расходы, краткосрочные загранкомандировки, которые включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) в соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 N 552.

Необходимо также проверить:

- правильность составления бухгалтерских проводок по операциям с подотчетными лицами в части обоснованности отнесения расходов на себестоимость продукции (работ, услуг);

- правильность выведения остатков на конец месяца по счету 71;

- соответствие записей в авансовых отчетах записям в журнале - ордере N 7 по счету 71 и Главной книге.

Необходимо учитывать, что проверка расчетов с подотчетными лицами осуществляется сплошным методом.

27. Дебиторская или кредиторская задолженность возникает при купле - продаже, хозяйственных операциях, направленных на приобретение имущества через подотчетных лиц, при выдаче авансов на командировочные и хозяйственные расходы. Основная масса дебиторов образуется при реализации товаров и других материально - производственных запасов, оказании услуг, выполнении работ.

При проведении проверки расчетов с поставщиками и подрядчиками, дебиторами и кредиторами следует проверять наличие внешнеэкономических контрактов, договоров на поставку товаров, купли - продажи и других, правильность их оформления. При наличии дебиторской и кредиторской задолженности необходимо установить дату и причину ее возникновения, в случае наличия дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности выявить причины ее возникновения, а также установить, были ли приняты меры по ее взысканию.

При осуществлении оплаты иностранным поставщикам необходимо уточнить ведение учета курсовых разниц и их списания, выяснить, производился ли пересчет остатков по счету 60 на первое число первого месяца соответствующего квартала.

Аналитический и синтетический учет по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" ведется в журнале - ордере N 6. В журнале фиксируются данные об оплате, поступлении материалов, товаров или оказанных услугах, суммы НДС. В конце месяца подсчитываются соответствующие итоги, выводится сальдо, которое переносится в журнал следующего месяца.

Проверка счета 60 осуществляется по двум основным направлениям:

- анализ правильности оплаты или получения денежных средств за принятые или отгруженные материальные ценности;

- анализ правильности оприходования и списания полученных ценностей.

При необходимости осуществляются сверки расчетов с организациями, за которыми числится значительная дебиторская задолженность и перед кем имеется значительная кредиторская задолженность, при этом проверяются остатки на счетах, счета - фактуры и т.д.

Направления проверки расчетов с поставщиками и подрядчиками приведены в таблице 2.

Таблица 2

Ниже приведен пример отражения на счетах операций по учету расчетов с поставщиками импортных товаров.

Субсчет 60-... "Расчеты с поставщиками импортных товаров"

Субсчет 60-... "Расчеты по коммерческому кредиту"

Субсчет 60-... "Расчеты по векселям выданным"

Субсчет 55-1 "Аккредитивы"

28. При проведении проверки учета основных средств проверяющие должны руководствоваться следующими документами:

- Приказ Минфина России и МНС России от 10.03.99 N 20н/ГБ-3-04/39 "Об утверждении Положения о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при налоговой проверке (зарегистрирован Минюстом России 11.06.99, рег. N 184);

- Приказ Минфина от 20.07.98 N 33н "Об утверждении методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств" (по заключению Минюста России от 19.08.98 N 5677-ВЭ в государственной регистрации не нуждается);

- Приказ Минфина России от 30.03.2001 N 26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/1" (зарегистрирован Минюстом России 28.04.2001, рег. N 2689);

- Приказ Минфина России от 29.07.98 N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации" (зарегистрирован Минюстом России 27.08.98, рег. N 1598);

- письмо Минфина России от 19.10.2000 N 16-00-13-07 "О порядке отнесения имущества к основным средствам";

- письмо Минфина России от 17.02.97 N 15 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга" и другими нормативными правовыми актами.

Главными задачами при проверке учета основных средств являются проверки наличия и сохранности основных средств; правильности отнесения предметов к основным средствам, отражения и оформления в учете операций по поступлению и выбытию основных средств, др.

Проверяющим необходимо проверить ведение аналитического учета основных средств. Такой учет организовывают по отдельным объектам, каждому из которых присваивается инвентарный номер на весь период эксплуатации. Пообъектный учет ведется в инвентарных карточках или книгах.

Следует проверить, нет ли объектов основных средств, по которым не ведутся инвентарные карточки (при компьютерном учете - магнитотека).

Основными источниками информации об основных средствах служат первичные документы: акты приема - передачи в эксплуатацию основных средств, накладные на внутреннее перемещение и др.

Важным моментом при проведении Проверки является инвентаризация. Проверяющие должны ознакомиться с результатами последней инвентаризации и при необходимости провести ее самостоятельно.

Синтетический учет движения основных средств и их износа ведется на счетах 01 "Основные средства", 02 "Амортизация основных средств", 07 "Оборудование к установке" и в журналах - ордерах N 13, 10 и 10/1. Данные по этим регистрам необходимо сверить с данными Главной книги, балансом (форма N 1) и приложением к бухгалтерскому балансу (форма N 5).

При проверке оформления и отражения в учете операций по поступлению и выбытию основных средств необходимо иметь в виду следующее:

- при передаче основных средств в качестве взноса в уставный капитал должен быть приведен их перечень, с указанием в нем первоначальной стоимости, износа, цены соглашения, по которой их относят в счет взноса в уставный капитал и одновременно должна быть передана вся техническая документация на эти объекты основных средств;

- при приобретении основных средств в комплекте в инвентарной карточке учета основных средств должна быть обязательно расшифровка предметов, входящих в комплект;

- при приобретении объектов основных средств по внешнеторговым контрактам первоначальная стоимость должна учитываться по пересчитанному курсу в рублях на момент приобретения;

- объекты основных средств, принятых в эксплуатацию на условиях текущей аренды, учитываются не на балансе предприятия, а на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства";

- при продаже основных средств должна быть установлена рыночная стоимость, которая, как правило, не должна быть ниже балансовой;

29. При проверке учета арендованных основных средств следует иметь в виду следующее:

- имущество подлежит возврату арендодателю; в течение аренды права и обязанности собственника остаются у арендодателя, к арендатору переходит лишь право владения и пользования имуществом;

- передача в аренду имущества производится по договору аренды и оформляется приемо - сдаточным актом; в договоре аренды оговаривают срок предстоящей службы арендованных объектов, а также размер арендной платы;

- финансовые результаты от сдачи в аренду имущества арендодатель отражает на прибыли или доходах будущих периодов;

- если договором предусмотрено осуществление капиталовложений в арендованные основные средства за счет средств арендатора, то по окончании срока аренды они безвозмездно передаются арендодателю; передача оформляется бухгалтерскими записями о безвозмездной передаче основных средств;

- учет арендованных основных средств при аренде ведется на забалансовом счете 001 по первоначальной стоимости, обозначенной в договоре аренды;

- учет долгосрочно арендованных основных средств ведется на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности";

- расходы по доставке арендованного оборудования (как до таможенной границы Российской Федерации, так и до места назначения) учитываются Д44 К52 (51);

- расходы по установке оборудования учитываются Д08 К51;

- арендные платежи учитываются Д91 К52 (51).

30. Учет лизинговых операций.

30.1. У лизингодателя следует проверять:

- правильность учета затрат, связанных с осуществлением капвложений в приобретение лизингового имущества, на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (затраты лизинговой компании должны формироваться в соответствии с Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 N 552, и учитываться на счете 20 "Основное производство"; при этом в составе затрат должна быть отражена сумма денежных средств ежемесячно начисляемой амортизации по имуществу, переданному в лизинг;

- правильность учета лизинговых платежей, сумма лизинговых платежей должна отражаться Д62 К91;

- правильность списания лизингового имущества в случае его выкупа; при выкупе лизингового имущества до истечения срока по нему должны быть начислены амортизационные отчисления в соответствии с установленным порядком;

- правильность отражения операций в случае возврата лизингового имущества; его стоимость должна быть перенесена внутри счета 01 с субсчета учета лизингового имущества на субсчет учета собственных основных средств.

30.2. У лизингополучателя следует проверять:

- правильность учета поступившего лизингового имущества (оно должно учитываться на забалансовом счете 001; если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то стоимость лизингового имущества отражается Д08 "Вложения во внеоборотные активы" К76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами");

- правильность отражения причитающихся лизингодателю платежей (начисление причитающихся лизингодателю платежей за отчетный период отражается Д20 (23) К76; если лизинговое имущество в соответствии с договором лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, то начисление платежей, причитающихся лизингодателю, осуществляется Д76 К76 (разные субсчета); в случае осуществления права выкупа до истечения срока договора лизинга досрочно начисленные платежи должны относиться на счет 97 "Расходы будущих периодов" (с последующим равномерным списанием на счет 20 "Основное производство" в течение ранее установленного срока договора лизинга) или на счет 99 "Прибыли и убытки");

- правильность отражения стоимости лизингового имущества в случае выкупа (его стоимость на дату перехода права собственности списывается с забалансового счета 001, одновременно производится запись по счетам Д01 К02);

- своевременность списания с забалансового счета 001 в случае возврата лизингового имущества.

Следует иметь в виду, что при учете лизинговых операций счет 03 "доходные вложения в материальные ценности" не используются.

31. При проверке целевого использования полученной организацией от иностранного партнера безвозмездной помощи необходимо установить своевременность ее оприходования в полном объеме по бухгалтерскому учету организации, получившей помощь. Поступление безвозмездной помощи организация, ее получившая, может отражать проводкой Д01 (07, 08, 10, 41) К86 (98 субсчет "Безвозмездные поступления").

Использование (распределение) поступившей безвозмездной помощи - Д86 (98 субсчет "Безвозмездные поступления") К20 (26 (при направлении безвозмездной помощи на содержание некоммерческой организации) или иные счета в зависимости от дальнейшего использования).

В соответствии с п. 10.3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.99 N 32Н (зарегистрирован в Минюсте России 31.05.99, рег. N 1791) активы, полученные безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости, которая определяется организацией на основе действующих на дату их принятия к бухгалтерскому учету цен на данный или аналогичный вид активов. Данные о ценах, действующих на дату принятия к бухгалтерскому учету, должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы.

32. При проверке правомерности предоставления льгот по уплате таможенных платежей при ввозе товаров организацией в качестве вклада в уставный (складочный) капитал необходимо проверить отражение в бухгалтерском учете участника ВЭД операций по формированию уставного капитала.

После государственной регистрации организации ее уставный капитал в сумме, предусмотренной учредительными документами, отражается по кредиту счета 80 "Уставный капитал" в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями".

Записи по счету 80 "Уставный капитал" в случае увеличения или уменьшения капитала производятся лишь после регистрации соответствующих изменений к учредительным документам организации.

Операции по фактическому поступлению вкладов учредителей проводятся по кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями" в корреспонденции со счетами денежных средств и других ценностей. Вклад учредителей в денежной форме (в рублях или иностранной валюте) отражается по дебету счета 50 "Касса" (51 "Расчетный счет", 52 "Валютный счет"). Вклад в виде материальных ценностей (здания, сооружения, оборудование и др.), относящихся согласно действующим правилам к основным средствам, отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

Д08 субсчет "Приобретение объектов основных средств" (07 по оборудованию, требующему монтажа) К75.

Д01 К08 субсчет "Приобретение объектов основных средств" (07 по оборудованию, требующему монтажа).

Основные средства организация ставит на учет, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации, по первоначальной стоимости, под которой признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации. Изменение первоначальной стоимости основных средств в результате переоценки в бухгалтерском учете отражается на счете 01 "Основные средства" в корреспонденции со счетом 83 "Добавочный капитал". При выбытии основных средств (продажа, списание, безвозмездная передача и др.) остаточная стоимость объекта списывается со счета 01 "Основные средства" на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Поступление основных средств и их выбытие оформляется актом приема - передачи основных средств (форма N ОС-1).

Аналитический учет по счету 01 "Основные средства" ведется на инвентарных карточках типовых форм по каждому объекту основных средств.

Счет 07 "Оборудование к установке" предназначен для обобщения информации о наличии и движении оборудования, требующего монтажа и вводимого в действие только после его сборки и прикрепления к несущим конструкциям зданий и сооружений. В состав этого оборудования включаются контрольно - измерительная аппаратура, а также другие приборы, предназначенные для монтажа в составе устанавливаемого оборудования.

Стоимость оборудования для установки, внесенного учредителями в счет вклада в уставный (складочный) капитал, отражается в учете по фактической себестоимости приобретения, которая складывается из цены приобретения и расходов на приобретение и доставку этого оборудования на склады организации.

Проверяющие должны уделить внимание фактическому наличию оборудования, ввезенного в качестве вклада в уставный капитал, в месте использования и использованию его в целях, в связи с которыми были предоставлены льготы по уплате таможенных платежей.

33. При проверке экспортных операций используются следующие учетные документы:

- Главная книга;

- журналы - ордера N 1, 2, 11;

- расходные накладные на отпуск продукции со склада, товарно - транспортные накладные;

- счета - фактуры;

- ГТД;

- банковские выписки по расчетному и валютным счетам;

- платежные документы за отгруженную продукцию;

- валютная кассовая книга и первичные кассовые документы к ней;

- другие документы.

Данные об экспортных поставках, зафиксированных в ГТД, сверяют с данными внутреннего учета.

Специфика реализации экспортной продукции и товаров заключается в освобождении от уплаты НДС и акцизов при их реализации иностранным покупателям (ст. 151, 184, 185 НК России) (их возмещении).

Ниже приведены примерные бухгалтерские проводки по экспортным операциям:

Д40 К20 - экспортный товар изготовлен, поступил на склад предприятия - экспортера и оприходован по производственной себестоимости;

Д45 К40 (41) - списание экспортных товаров, переданных перевозчику и отгруженных (по производственной себестоимости);

Д44 К51 (52) - оплачены расходы по продаже (накладные расходы);

Д62 К90 - предъявлен счет - фактура иностранному покупателю за товар;

Д52 К62 - поступление оплаты за товар от иностранного покупателя;

Д90 К45 - списание на реализацию экспортного товара (по его производственной себестоимости);

Д90 К44 - списание накладных расходов на реализацию.

Российские организации - производители и торговые организации могут осуществлять реализацию товаров как внутри страны, так и на экспорт. В таких случаях должен быть обеспечен раздельный учет по производству, реализации экспортных товаров с использованием соответствующих субсчетов, а при необходимости и субсчетов второго порядка.

Основным учетным документом поступлений экспортной валютной выручки являются выписки уполномоченного банка, платежные документы, данные валютной кассовой книги.

При проверке поступления валютной выручки необходимо иметь в виду, что текущие валютные операции должны осуществляться в срок, не превышающий 90 календарных дней с даты фактического вывоза товаров с таможенной территории Российской Федерации.

Учет затрат при экспорте регламентируется Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 N 552.

34. Проверка импортных операций (в т.ч. для осуществления контроля таможенной стоимости) по составу анализируемых документов и технологии организации контроля аналогична проверке экспортных операций. Отражение операций по импорту товаров в бухгалтерском учете может выглядеть следующим образом.

Оплата за поставляемый товар:

Д - сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" К - сч. 51 "Расчетный счет" (52 "Валютный счет", 55 "Специальные счета в банках").

Учет импортных товаров ведется на различных субсчетах счета 41. Так, формирование импортной стоимости товара (счет 41-(6)) может осуществляться следующим образом:

Товары импортные учитываются следующим образом (счет 41-(5)):

Во внешнеторговых контрактах может быть условие о выдаче аванса поставщику до поставки самого товара. Авансирование иностранного поставщика организациями - резидентами по безналичному расчету допускается при наличии во внешнеторговом контракте обязательства поставщика о передаче товаров резиденту в срок, не превышающий 180 дней от даты перевода авансового платежа (телеграмма Банка России от 25.03.93 N 51-93 правительственная, схема семь).

Суммы выданных авансов учитываются обособленно по дебету счета 60.

35. Под бартерными операциями понимаются операции, предусматривающие натуральный товарообмен на сбалансированной основе и оформляемый одним договором между юридическими лицами. Договор должен содержать стоимостную оценку обмениваемых товаров, которая используется только для оценки сбалансированности встречных товаропотоков. Бартерные операции не предусматривают использования средств в иностранной валюте или валюте Российской Федерации.

В бартерном договоре должны быть указаны номенклатура, количество, качество, цена (условная оценка) товара по каждой товарной позиции, сроки и условия поставки.

В бухгалтерском учете бартерная операция отражается и как экспортная, и как импортная операция. Таможенные платежи, уплачиваемые при импорте или экспорте товаров, отражаются в бухгалтерском учете на счете 68 "Расчеты с бюджетом" по видам платежей и на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (субсчет "Депозит таможни").

В соответствии с письмом Минфина России от 30.10.92 N 16-05/4 "О порядке отражения в бухгалтерском учете товарообменных операций или операций, осуществляемых на бартерной основе" бартерная операция отражается в бухгалтерском учете в зависимости от метода определения выручки от реализации продукции.

В случае определения выручки от реализации продукции по мере оплаты бухгалтерские проводки могут быть следующими:

Д20 (01, 10, 26, 41) К60 (76) - поступление товаров по товарообменной операции;

Д60 (76) К90 - уменьшение задолженности на величину стоимости товаров;

Д90 К20 (01, 10, 26, 41) - списание себестоимости отгруженной продукции, товаров, основных средств в счет бартерной операции в корреспонденции с соответствующими счетами учета этих ценностей;

Д99 К90 (Д99 К90) - списание финансового результата.

При определении выручки от реализации продукции по мере отгрузки бухгалтерские проводки могут быть следующими:

Д62 (76) К90 - товары, отгруженные в счет бартерной операции по стоимости, предусмотренной контрактом;

Д90 К20 (01, 10, 26, 41) - списание себестоимости отгруженной продукции, товаров, основных средств в корреспонденции с соответствующими счетами учета этих ценностей, финансовый результат списывается на счет 99;

Д20 ((41) и другие счета производственных запасов) К60 (76) - оприходование товаров, поступивших по товарообменной операции, а также одновременно Д60 (76) К62 (76) - уменьшение задолженности на эту стоимость.

Учет накладных, коммерческих расходов, оплаты таможенных платежей осуществляется в соответствии с порядком, действующим для реализации за наличные или по безналичному расчету.

36. Правовая основа заключения договоров комиссии и сделок по ним регулируется главой 51 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК России).

При проведении Проверок организаций - комиссионеров следует обратить внимание на следующее:

- комиссионер, совершая сделки от своего имени, всегда участвует в расчетах;

- право собственности на имущество, поступившее от комитента к комиссионеру, а также приобретенное комиссионером для комитента, имеет только комитент.

Обычно комитент предварительно перечисляет денежные средства в иностранной валюте для оплаты комиссионером товара и накладных расходов. Возможен вариант, когда комиссионер приобретает товар и оплачивает накладные расходы из собственных средств с последующим возмещением затрат комитентом. Отражение на счетах бухгалтерского учета комитента операций по реализации товара может осуществляться следующим образом:

Д45 К41 (40) - передача товара на комиссию;

Д76 К90 - списание реализации товара (по отчету комиссионера);

Д90 К68 (76) - начисление НДС на сумму реализации (выбор счета 68 или 78 зависит от учетной политики комитента; если момент реализации определяется по отгрузке, то используется счет 68, если по оплате - счет 76, с которого после поступления денежных средств производится списание в кредит счета 68);

Д90 К45 - списание себестоимости реализованных товаров;

Д44 К76, Д46 К44 - уменьшение задолженности комиссионера на сумму вознаграждения;

Д19 К76 - НДС с суммы вознаграждения;

Д76 К51 (52) - оплата вознаграждения комиссионеру;

Д68 К19 - возмещение НДС с уплаченного вознаграждения комиссионеру;

Д90 К99 - определение финансового результата сделки.

Отражение на счетах бухгалтерского учета комиссионера операций по реализации товара:

Д004 - получены товары на комиссию;

Д62 К76 - товары реализованы покупателю и одновременно возникает задолженность перед комитентом;

К004 - списан реализованный товар;

Д51 (52) К62 - получена оплата за товар;

Д76 К51 (52) - перечислена полученная сумма комитенту;

Д76 К90 - начислено вознаграждение по договору;

Д90 К68 - НДС с вознаграждения;

Д90 К99 - определен результат реализации.

При отгрузке товара, принятого на комиссию, комиссионер должен составить счет - фактуру (инвойс) от своего имени с указанием стоимости товара, включая комиссионное вознаграждение.

Согласно ст. 1001 ГК России комитент обязан возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы. Комитент относит на себестоимость расходы комиссионера в соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 N 552. Комитент не возмещает расходы на хранение его имущества, находящегося у комиссионера, если в договоре комиссии не оговорено иное либо комитентом не возмещает из чистой прибыли по собственной инициативе.

Операции по покупке комиссионером имущества для комитента могут отражаться в бухгалтерском учете комитента следующим образом.

Д76 К51 (52) - перечислены денежные средства комиссионеру;

Д10 (41, ...) К76 - получено имущество;

Д19 К76 - начислен НДС со стоимости имущества;

Д44 К76 - начислено вознаграждение комиссионеру;

Д19 К76 - исчислен НДС с вознаграждения;

Д76 К51 (52) оплачено вознаграждение;

Д68 К19 - представлен НДС к возмещению.

Моментом постановки комитентом на учет имущества является утверждение отчета комиссионера.

Учет приобретаемого имущества у комиссионера:

Д51 (52) К76 - перечислено комитентом;

Д60 К51 (52) - перечислено поставщику;

Д004 - поступили товары на склад комиссионера (если товары поступили на склад комитента, то данная запись не делается, а все последующие производятся по утвержденному отчету комиссионера);

Д76 К60 - зачет долга перед комитентом (по отчету комиссионера);

К004 - товары переданы на склад комиссионера;

Д26 К51 (52), Д76 К26 - расходы комиссионера, связанные с приобретением товара для комитента;

Д76и К90 - начислено вознаграждение комиссионеру;

Д90 К68 (76) - НДС с вознаграждения;

Д51 (52) К76 - покрыты расходы и получено вознаграждение;

Д90 К99 - определен результат от посреднической деятельности.

37. При обнаружении в процессе Проверки признаков нарушений таможенных правил проверяющие оформляют протоколы о нарушении таможенных правил в соответствии с нормативными правовыми актами ГТК России.

38. При обнаружении в процессе Проверки признаков нарушений налогового законодательства, не относящихся к компетенции таможенных органов, информация о таких нарушениях с приложением необходимых документов направляется в соответствующие территориальные подразделения МНС России и (или) в ФСНП России.

39. По результатам Проверки проверяющие составляют акт Проверки в соответствии с требованиями, установленными нормативными правовыми актами ГТК России.

В акте в том числе должны быть отражены:

1) вопросы проверки, проверяемый период, сведения о должностных лицах организации, ее юридический и фактический адреса, результаты встречных проверок;

2) заключение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности организации и соответствии совершаемых ею хозяйственных и финансовых операций требованиям законодательства Российской Федерации;

3) выводы проверяющих о наличии признаков нарушений требований таможенного и иного законодательства Российской Федерации, контроль за исполнением которых возложен на таможенные органы (с систематизированным объективным изложением документально подтвержденных признаков правонарушений, выявленных в ходе Проверки (в том числе встречной), имеющих значение для принятия правильного решения по результатам Проверки); общая сумма выявленных неуплаченных таможенных платежей; выводы о необходимости передачи материалов Проверки в налоговые и другие контролирующие и правоохранительные органы при выявлении признаков налоговых и иных правонарушений;

4) другие необходимые сведения.

К акту прилагаются в обязательном порядке следующие документы:

- копии документов, подтверждающих наличие признаков нарушения таможенного, налогового и другого законодательства Российской Федерации, контроль за исполнением которого возложен на таможенные органы, несоответствия сведений, представленных организацией, сведениям, имеющимся в таможенных органах или полученным в ходе проведения Проверки;

- копии протоколов о нарушении таможенных правил (при их составлении);

- уточненные обоснованные расчеты по видам таможенных платежей и пеней (если они не приведены в тексте акта Проверки).

- другие необходимые материалы.

Начальник Таможенной инспекции
генерал - майор таможенной службы
А.Л.ВОЛКОВ

Приложение
к Рекомендациям