Законодательная база Российской Федерации

ПИСЬМО ФНС РФ от 17.05.2005 N ММ-6-03/404@

Вопрос. Организация по приобретаемым товарам (работам, услугам) имеет счета-фактуры, оформленные поставщиками в электронном виде и заверенные электронно-цифровой или факсимильной подписью руководителя и главного бухгалтера организации. Возможно ли применить налоговый вычет по сумме налога, предъявленной поставщиком и уплаченной покупателем по принятым к учету товарам (работам, услугам) при наличии указанных счетов-фактур поставщиков?

Ответ. Правовые условия использования электронной цифровой подписи в электронных документах регулируются Федеральным законом от 10.01.2002 N 1-ФЗ "Об электронной цифровой подписи".

В соответствии с вышеуказанным Федеральным законом под электронным документом понимается документ, в котором информация представлена в электронно-цифровой форме; под электронной цифровой подписью - реквизит электронного документа, предназначенный для защиты данного электронного документа от подделки, полученный в результате криптографического преобразования информации с использованием закрытого ключа электронной цифровой подписи и позволяющий идентифицировать владельца сертификата ключа подписи, а также установить отсутствие искажения информации в электронном документе (в настоящее время Федеральный закон "Об электронном документе" не принят).

Согласно пункту 2 статьи 1 действие указанного Федерального закона от 10.01.2002 N 1-ФЗ распространяется на отношения, возникающие при совершении гражданско-правовых сделок и в других предусмотренных законодательством Российской Федерации случаях.

Налоговые правоотношения регулируются законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Налогоплательщикам в соответствии с Кодексом предоставлено право представления в электронном виде только налоговой декларации по установленной форме в налоговый орган по месту своего учета в соответствии с законодательством Российской Федерации (пункт 2 статья 80 Кодекса).

При этом Кодексом не предоставлено налогоплательщику право выставления в электронном виде счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость.

Пунктом 1 статьи 169 Кодекса установлено, что счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 "Налог на добавленную стоимость" Кодекса.

В соответствии с пунктом 7 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914, покупатели ведут книгу покупок, предназначенную для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами, в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке.

При этом счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок в хронологическом порядке по мере оплаты и оприходования приобретаемых товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Счета-фактуры, не соответствующие установленным нормам их заполнения, не могут регистрироваться в книге покупок.

В частности, пунктом 2 указанной статьи Кодекса предусмотрено, что счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 Кодекса, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Пунктом 6 статьи 169 Кодекса установлено, что счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными должностными лицами, уполномоченными на то в соответствии с приказом по организации. При этом данная статья Кодекса не представляет возможности использования электронно-цифровых или факсимильных подписей руководителя и главного бухгалтера организации.

Таким образом, налогоплательщик (покупатель) согласно вышеуказанной норме Кодекса не вправе регистрировать в книге покупок выставленные продавцом счета-фактуры, не соответствующие установленным нормам их заполнения.

В связи с изложенным налогоплательщик не вправе предъявлять к вычету или возмещению суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщику, на основании счета-фактуры, оформленного поставщиком в электронном виде и заверенного электронно-цифровой или факсимильной подписью руководителя и главного бухгалтера организации (письмо ФНС России от 14.02.2005 N 03-1-03/210/11).

Вопрос. Банк при осуществлении брокерских операций может осуществлять расходы как в интересах и за счет самого Банка, так и в интересах и за счет клиентов. В этом случае продавцы услуг выставляют банку покупателю один счет-фактуру на весь объем выполненных услуг, включая услуги для клиентов Банка. Указанные расходы в дальнейшем в соответствии с условиями договоров подлежат возмещению клиентами.

В связи с этим Банк просит разъяснить, имеет ли право Банк:

Все понесенные расходы, включая НДС, считать собственными расходами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль в соответствии с пунктом 5 статьи 170 Кодекса, а в выручку при определении налоговой базы включать все средства, полученные от клиента, и соответствующую сумму налога перечислять в бюджет?

Либо расходы, включая НДС, связанные с исполнением поручений клиента, не включаются в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль в соответствии с пунктом 5 статьи 170 Кодекса, а подлежат возмещению Банку клиентом, учитывая, что налоговая база определяется исходя из суммы брокерского вознаграждения?

Является ли обязательным ведение книги покупок Банком, исчисляющим налог на добавленную стоимость в соответствии с пунктом 5 статьи 170 Кодекса?

Ответ. В соответствии с подпунктом 12 пункта 2 статьи 149 Кодекса не подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость операции купли-продажи ценных бумаг, осуществляемые от своего имени и за свой счет.

Федеральным законом от 22.04.96 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" установлено, что брокерской деятельностью признается совершение гражданско-правовых сделок с ценными бумагами на основании договоров комиссии и (или) поручения.

Вышеназванные операции не освобождены от обложения налогом на добавленную стоимость на основании пункта 7 статьи 149 Кодекса.

В соответствии с пунктом 3 статьи 169 Кодекса налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с настоящей главой, в том числе не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со статьей 149 настоящего Кодекса, если иное не предусмотрено пунктом 4 настоящей статьи.

Пунктом 4 вышеназванной статьи Кодекса установлено, что счета-фактуры не составляются налогоплательщиками по операциям реализации ценных бумаг (за исключением брокерских и посреднических услуг), а также банками по операциям, не подлежащим налогообложению (освобождаемым от налогообложения) в соответствии со статьей 149 настоящего Кодекса.

Таким образом, банк при осуществлении брокерских операций обязан составить счет-фактуру, вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур.

Пунктом 5 статьи 170 Кодекса банкам предоставлено право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам). При этом вся сумма налога, полученная ими по операциям, подлежащим налогообложению, подлежит уплате в бюджет.

В связи с изложенным и учитывая специфику осуществления банком брокерских операций (купли-продажи ценных бумаг от своего имени, но за счет и по поручению клиента) в учетной политике банка может быть предусмотрен один из следующих вариантов оформления счетов-фактур.

По сделкам, связанным с осуществлением торгов на фондовой бирже, ею же и производится оформление счетов-фактур на каждого брокера на сумму взимаемого биржей вознаграждения.

В случае если указанное вознаграждение биржи с учетом налога на добавленную стоимость в соответствии с пунктом 5 статьи 170 включается банком в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, то стоимость брокерской услуги, оказываемой клиенту, формируется с учетом вышеназванных затрат и подлежит обложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке. Счет-фактура в этом случае также оформляется в общеустановленном порядке.

В случае, если договором на оказание брокерских услуг предусмотрена компенсация затрат брокера, связанных с оплатой услуг биржи, то стоимость вышеуказанных компенсируемых расходов Банка учитывается на счетах "расчеты с прочими кредиторами и расчеты с прочими дебиторами". Средства, полученные в пределах фактических затрат банка на оплату компенсируемых расходов с учетом налога на добавленную стоимость, не подлежат обложению этим налогом.

В этом случае банк составляет счета-фактуры на сумму комиссионного вознаграждения и предъявляет их клиенту. Отдельной строкой при этом должна быть отражена стоимость услуг биржи по указанной сделке. Указанные счета-фактуры на основании пункта 23 Постановления Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" регистрируются банком в книге продаж только в части стоимости реализованной собственной услуги, являющейся объектом обложения налогом на добавленную стоимость.

Одновременно по вопросу, касающемуся ведения банком, исчисляющим налог на добавленную стоимость в соответствии с пунктом 5 статьи 170 Кодекса, книги покупок, сообщаем следующее.

Пунктом 3 статьи 169 Кодекса установлено, что налогоплательщики обязаны составлять счета-фактуры, вести журнал учета полученных и журнал учета выставленных счетов-фактур, книгу покупок и книгу продаж.

При этом пунктом 4 вышеназванной статьи Кодекса банкам предоставлено право не составлять счета-фактуры по операциям, не подлежащим налогообложению (освобожденным от налогообложения) налогом на добавленную стоимость, а также по операциям реализации ценных бумаг (за исключением брокерских и посреднических услуг).

Согласно пункту 1 вышеуказанной статьи счета-фактуры являются документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном 21 главой Кодекса.

Учитывая изложенное и поскольку пунктом 5 статьи 170 Кодекса для банков предусмотрен порядок исчисления налога, позволяющий включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщикам по приобретенным товарам (работам, услугам), с уплатой в бюджет всех сумм налога на добавленную стоимость, полученных банками по операциям, подлежащим налогообложению, считаем возможным не оформлять в этом случае книги покупок, но в обязательном порядке осуществлять регистрацию полученных счетов-фактур в журнале учета полученных счетов-фактур (письмо ФНС России от 01.03.2005 N 03-1-03/286/7).