Законодательная база Российской Федерации

ПРИКАЗ Минсельхоза РФ от 13.06.2001 N 654 "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПЛАНА СЧЕТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ФИНАНСОВО - ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ПРЕДПРИЯТИЙ И ОРГАНИЗАЦИЙ АГРОПРОМЫШЛЕННОГО КОМПЛЕКСА И МЕТОДИЧЕСКИХ РЕКОМЕНДАЦИЙ ПО ЕГО ПРИМЕНЕНИЮ" (разделы 1-3)

Настоящие Методические рекомендации устанавливают единые подходы к применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и отражению фактов хозяйственной деятельности на счетах бухгалтерского учета в организациях АПК. В ней приведена краткая характеристика синтетических счетов и открываемых к ним субсчетов: раскрыты их структура и назначение, экономическое содержание обобщаемых на них фактов хозяйственной деятельности, порядок отражения наиболее распространенных фактов. Описание счетов бухгалтерского учета по разделам приводится в последовательности, предусмотренной Планом счетов бухгалтерского учета.

Принципы, правила и способы ведения организациями бухгалтерского учета отдельных активов, обязательств, финансовых, хозяйственных операций и др., в том числе признания, оценки, группировки устанавливаются законами, положениями и другими нормативными актами, методическими указаниями и рекомендациями по вопросам бухгалтерского учета.

По Плану счетов бухгалтерского учета и в соответствии с настоящими Методическими рекомендациями бухгалтерский учет должен вестись в организациях АПК (кроме кредитных и бюджетных) всех форм собственности и организационно - правовых форм, ведущих учет методом двойной записи.

На основе Плана счетов бухгалтерского учета и настоящих Методических рекомендаций организация утверждает рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий полный перечень синтетических и аналитических (включая субсчета) счетов, необходимых для ведения бухгалтерского учета.

План счетов бухгалтерского учета представляет собой схему регистрации и группировки фактов хозяйственной деятельности (активов, обязательств, финансовых, хозяйственных операций и др.) в бухгалтерском учете. В нем приведены наименования и номера синтетических счетов (счетов первого порядка) и субсчетов (счетов второго порядка).

Для учета специфических операций организация может по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации вводить в План счетов бухгалтерского учета дополнительные синтетические счета, используя свободные номера счетов.

Субсчета, предусмотренные в Плане счетов бухгалтерского учета, используются организацией исходя из требований управления организацией, включая нужды анализа, контроля и отчетности. Организация может уточнять содержание приведенных в Плане счетов бухгалтерского учета субсчетов, исключать и объединять их, а также вводить дополнительные субсчета.

Порядок ведения аналитического учета устанавливается организацией исходя из настоящих Методических рекомендаций, положений и других нормативных актов, методических указаний и рекомендаций по вопросам бухгалтерского учета (основных средств, материально - производственных запасов и т.д.).

В методических рекомендациях после характеристики каждого синтетического счета дана типовая схема корреспонденции его с другими синтетическими счетами. В случае возникновения фактов хозяйственной деятельности, корреспонденция по которым не предусмотрена в типовой схеме, организация может дополнить ее, соблюдая единые подходы, установленные настоящими Методическими рекомендациями.

Счета этого раздела предназначены для обобщения информации о наличии и движении активов организации, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета относятся к основным средствам, нематериальным активам и другим внеоборотным активам, а также операций, связанных со строительством, созданием, приобретением и выбытием внеоборотных активов.

Счета данного раздела предусмотрены для обобщения информации о наличии и движении принадлежащих организации предметов труда, предназначенных для обработки, переработки или использования в производстве либо для хозяйственных нужд, средств труда, которые в соответствии с установленным порядком включаются в состав средств в обороте, а также операций, связанных с их заготовлением и приобретением. Кроме того, в этот раздел включены счета для учета резервов под снижение стоимости материальных ценностей, учета отклонений в их стоимости и налога на добавленную стоимость по приобретенным ценностям.

Материальные ценности, принятые на ответственное хранение, учитывают на забалансовом счете 002 "Товарно - материальные ценности, принятые на ответственное хранение". Сырье и материалы заказчика, принятые организацией в переработку (давальческое сырье), но не оплачиваемые, учитывают на забалансовом счете 003 "Материалы, принятые в переработку".

Учет производственных запасов организуют в соответствии с: Федеральным законом "О бухгалтерском учете" от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ (с изменениями от 23 июля 1998 года); Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" (ПБУ 5/98, утвержденным Приказом Министерства финансов РФ от 15 июня 1998 г. N 25н; Положением по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ, утвержденным Приказом Министерства финансов от 29 июля 1998 г. N 34н; Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Министерства финансов РФ от 13 июня 1995 г. N 49, и др.

В местах хранения наличие и движение материальных ценностей ведут в количественном измерении по их наименованиям, видам, сортам, размерам и другим показателям в карточках (книгах) складского учета материалов или приравненных к ним технических носителях информации.

В бухгалтерии аналитический учет наличия и движения материальных ценностей осуществляют в денежном выражении. Данные складского учета контролируют путем денежной оценки складских остатков и сопоставления полученного итога со стоимостью этих остатков по данным аналитического учета в бухгалтерии.

Сырье, основные и вспомогательные материалы, топливо, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, запасные части, тару, используемые для упаковки и транспортировки продукции (товаров), и другие материальные ценности отражают в балансе по цене приобретения (исторической стоимости) или рыночной стоимости, если она ниже исторической.

Материально - производственные запасы в бухгалтерском учете отражают по фактической себестоимости их приобретения (заготовления) или учетным ценам.

Фактической себестоимостью материально - производственных запасов, приобретенных за плату, признают сумму фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.

Фактическая себестоимость материально - производственных запасов определяется суммами, уплачиваемыми в соответствии с договором поставщикам (продавцам); организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением соответствующих материальных ценностей; таможенных пошлин и других платежей, невозмещаемых налогов, уплачиваемых в связи с приобретением материально - производственных запасов; суммами вознаграждения, уплачиваемыми посредническим организациям; затратами по заготовке и доставке материально - производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию, и другими затратами, непосредственно связанными с приобретением материально - производственных запасов.

Фактическую себестоимость материально - производственных запасов, приобретенных в обмен на другое имущество, определяют исходя из стоимости обмениваемого имущества, то есть обмен должен быть эквивалентным, стоимость полученных материалов должна приходоваться в организации по цене обмениваемого имущества другой организации.

Фактическую себестоимость материально - производственных запасов, полученных организацией безвозмездно, определяют исходя из рыночной стоимости на дату оприходования.

Фактическую себестоимость материально - производственных запасов, изготовленных в своей организации, определяют исходя из фактических затрат, связанных с их производством.

Фактическую себестоимость материально - производственных запасов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяют исходя из денежной оценки, согласованной с учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ.

Материально - производственные запасы, на которые цена в течение года снизилась либо они морально устарели или частично потеряли свое первоначальное качество, отражают в балансе на конец отчетного года по цене возможной продажи, если она ниже первоначальной стоимости заготовления (приобретения) с отнесением разницы на прочие расходы.

Оценку материально - производственных запасов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производят в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка РФ, действовавшему на дату принятия к бухгалтерскому учету организацией запасов по договору.

Материально - производственные запасы, не принадлежащие организации, но находящиеся в ее пользовании и распоряжении в соответствии с условиями договора, принимают к бухгалтерскому учету на забалансовые счета в оценке, предусмотренной в договоре.

При отпуске материально - производственных запасов в производство и ином выбытии их оценку производят одним из четырех методов:

1. По себестоимости каждой единицы (таким способом оценивают запасы, которые не могут заменить друг друга).

2. По средней себестоимости, которая определяется по каждому виду (группе) запасов как частное от деления общей себестоимости вида (группы) запасов на их количество, соответственно складывающихся из себестоимости и количества по остатку на начало месяца и по поступившим запасам в этом месяце.

3. По себестоимости первых по времени приобретения материально - производственных запасов (метод ФИФО). При этом методе применяют правило: первая партия на приход - первая в расход. Это означает, что независимо от того, какая партия материалов отпущена в производство, сначала списывают материалы по себестоимости первой закупленной партии, затем - по себестоимости второй и так далее в порядке очередности, пока не будет оценен общий расход материалов за месяц.

4. По себестоимости последних по времени приобретения материально - производственных запасов (метод ЛИФО). При этом методе применяют правило: последняя партия материалов на приход - первая в расход. Сначала отпущенные в производство материальные ценности оценивают по себестоимости последней партии, затем - предыдущей и так далее.

При применении метода ФИФО оценку материальных ценностей, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, осуществляют по фактической себестоимости последних по времени приобретения, а при продаже учитывают себестоимость ранних по времени приобретения.

При применении метода ЛИФО оценку материальных ценностей, находящихся в запасе на конец месяца, производят по фактической себестоимости ранних партий по времени приобретения, а в себестоимости проданной продукции, выполненных работ, оказанных услуг учитывают себестоимость поздних по времени приобретения.

Применение одного из методов по конкретному наименованию материалов производят в течение отчетного года и закрепляют в учетной политике организации.

Методы оценки ФИФО и ЛИФО при отпуске материально - производственных запасов ориентируют организацию на ведение аналитического учета не по видам материалов, а по отдельным партиям. Способ оценки материалов, использованных на производственные цели, по которому их относят в дебет счетов по учету затрат на производство, существенно влияет на себестоимость продукции, прибыль и налогооблагаемую базу. Поэтому выбрав метод оценки производственных запасов, организация должна пользоваться им из года в год. Замена одного метода при отпуске материально - производственных запасов на другой обосновывается, с указанием причин и последствий этого, в пояснительной записке к годовому отчету.

В организациях агропромышленного комплекса при использовании способа оценки производственных запасов по средней себестоимости, которая определяется, как уже отмечалось, по каждому виду (группе) как частное от деления общей себестоимости вида (группы) материальных ценностей на их количество, складывающихся из себестоимости и количества по остатку на начало месяца, а также по поступившим в текущем месяце.

Инвентарь и хозяйственные принадлежности принимают к бухгалтерскому учету исходя из срока их использования (до 12 месяцев) в размере затрат, связанных с приобретением.

При передаче инвентаря и хозяйственных принадлежностей в производство или эксплуатацию их оценивают исходя из фактической себестоимости.

Материально - производственные запасы, принадлежащие организации, но находящиеся в пути либо переданные покупателю в залог, принимают к бухгалтерскому учету в оценке, предусмотренной в договоре, с последующим уточнением фактической себестоимости.

Материально - производственные запасы можно учитывать по учетным ценам с выделением отклонений их фактической себестоимости от стоимости по этим ценам или транспортно - заготовительных расходов, наценок посреднических, снабженческих организаций. После исчисления фактической себестоимости материальных ценностей за отчетный период выявленные отклонения от учетной цены отражают в составе отклонений по соответствующим счетам.

Фактическую себестоимость израсходованных и оставшихся на конец отчетного периода материально - производственных запасов в этих случаях определяют исходя из их стоимости по учетным ценам и отклонений от них.

Учетные цены на покупные материально - производственные запасы устанавливают исходя из их стоимости приобретения, включая посреднические и другие наценки, транспортно - заготовительные и другие расходы. Учетные цены на сырье и материалы собственного производства определяют в размере средней их стоимости. При этом семена, корма производства прошлых лет оценивают по фактической себестоимости, а текущего года - по плановой или нормативной. Учетные цены на отдельные виды материально - производственных запасов могут быть дифференцированы в зависимости от их качества.

В учете суммы отклонений фактической себестоимости от стоимости их по учетным ценам показывают отдельно по каждой однородной группе или виду материально - производственных запасов. В тех случаях, когда различия в уровнях отклонений между группами сырья и материалов, учитываемых на одном субсчете, незначительны, их определяют в целом по субсчету. Отклонения от учетных цен, относящиеся к соответствующим группам (видам) израсходованных материально - производственных запасов, ежемесячно списывают на счета учета затрат на производство по принадлежности в целом по организации.

В промышленных организациях, приобретающих сырье для переработки (молоко, скот, птицу, шерсть, кожевенное сырье, сахарную свеклу, лен), в фактическую себестоимость не включают покупную стоимость, а также все транспортно - заготовительные расходы.

К расходам по заготовке и доставке материально - производственных запасов относят:

- оплату тарифа (фрахта) за перевозку грузов железнодорожным, водным, автомобильным и воздушным транспортом; железнодорожные или водные сборы, а также другие виды оплаты со всеми дополнительными сборами; расходы по доставке и разгрузке на складах прибывшего груза (кроме оплаты труда постоянных складских рабочих);

- затраты на содержание специальных заготовительных пунктов, складов и агентств, организованных в местах заготовок; средства, израсходованные на командировки по непосредственному заготовлению материально - производственных запасов; недостачи сырья и материалов в пути.

Расходы по содержанию службы снабжения и заводских (фабричных, общехозяйственных) складов могут учитывать в составе общехозяйственных расходов.

В организациях, заготавливающих и перерабатывающих сельскохозяйственную продукцию, а также в строительных, заготавливающих материалы и конструкции, расходы по заготовке и доставке указанных ценностей до включения в фактическую себестоимость приобретения (заготовления) ценностей учитывают на счете 44 "Расходы на продажу" (при наличии специальных снабженческих структур).

Материально - производственные запасы, полученные от поставщиков, приходуют с кредита счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" или счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" независимо от того, когда они поступили - до или после получения расчетных документов поставщика.

Учет продукции сельскохозяйственного производства по ее видам ведут на счетах 10 "Материалы", 43 "Готовая продукция", 41 "Товары".

При этом сельскохозяйственную продукцию, назначение которой четко определено при получении из производства (например, некоторые виды кормов, семян и посадочного материала), приходуют непосредственно на субсчета по учету соответствующих материальных ценностей. Продукцию, назначение которой четко не определено, учитывают на счете 43 "Готовая продукция". После завершения подработки и определения назначения этой продукции часть ее, подлежащую использованию в качестве кормов и семян, относят на счет 10 "Материалы", а переданную на общественное питание в собственную торговую сеть - на счет 41 "Товары".

Стоимость оплаченных материально - производственных запасов, оставшихся на конец месяца в пути или не вывезенных со складов поставщиков, на счетах учета материальных ценностей не отражают.

Стоимость материальных ценностей, израсходованных в процессе производственной и хозяйственной деятельности, списывают на соответствующие счета учета затрат на производство, продажи и другие после составления первичных документов, подтверждающих их использование (расход).

Сырье и материалы, отпускаемые со складов организации цехам, участкам и другим подразделениям, списывают под отчет материально ответственных лиц этих подразделений. Если подразделения не имеют своих складов, то указанные материальные ценности относят непосредственно на производство.

Сырье и материалы собственного производства, направляемые в промышленную переработку, списывают по фактической себестоимости в дебет субсчета 20-3 "Промышленные производства".

Инвентаризацию материально - производственных запасов осуществляют в порядке, установленном соответствующими нормативными документами, в сроки, определяемые организацией. Выявленные при инвентаризации излишки материально - производственных запасов подлежат оприходованию с отнесением на счет 91 "Прочие доходы и расходы". Недостачи и потери материальных ценностей (включая животных) списывают по их фактической себестоимости со счетов по учету производственных запасов в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

В составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация: методы оценки материально - производственных запасов по их группам; последствия изменений в учетной политике методов оценки материально - производственных запасов; стоимость материально - производственных запасов, переданных в залог; разница между фактической себестоимостью материально - производственных запасов и стоимостью их возможной продажи, относимая на прочие доходы и расходы.

Счета данного раздела предназначены для накапливания и систематизации информации о расходах по обычным видам деятельности, а также обеспечения контроля за формированием себестоимости продукции, работ, услуг.

На счетах этого раздела организуется сбор, группировка и обобщение информации, а также наблюдение за хозяйственными процессами в основных, вспомогательных, обслуживающих и других сферах, предусмотренных целями деятельности организации.

Учет затрат на производство должен обеспечить получение всех необходимых показателей производственной деятельности:

- своевременное, полное и достоверное отражение фактических затрат на производство;

- исчисление (калькулирование) фактической себестоимости отдельных видов и всей продукции (работ, услуг);

- контроль за экономным и рациональным использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов.

Организация учета затрат на производство продукции основывается на следующих принципах:

- неизменности принятой методологии учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции в течение года;

- полноте отражения в учете всех хозяйственных операций (принцип полноты затрат);

- правильности отнесения затрат и включения их в себестоимость того периода, к которому они относятся, независимо от времени их оплаты (принцип начисления);

- соотношении затрат и расходов (принцип соответствия, согласованности затрат и доходов);

- разграничении в учете текущих затрат на производство и вложений во внеоборотные активы (капитальных вложений).

Бухгалтерский учет расходов организации по обычным видам деятельности осуществляется по объектам учета затрат. Под объектом учета затрат понимается элемент их группировки (совокупности затрат) за отчетный период, соответствующий тому или иному признаку классификации.

Внутри каждого объекта учета затрат или расходов открываются аналитические позиции учета по классификационным признакам (структурным подразделениям - цехам, отделениям, бригадам, фермам, производственным участкам, арендным коллективам и т.д., видам (группам) культур, животных; видам вспомогательных и обслуживающих производств и хозяйств, другим видам работ и расходов).

Для правильного понимания, однозначного толкования и использования, а также единого подхода с целью рационального построения учета затрат на производство вводятся следующие основные понятия и признаки их содержания.

Издержки производства - денежное выражение совокупных затрат производственных факторов для осуществления организацией своей производственной и сбытовой (коммерческой) деятельности.

Затраты на производство - совокупность всех издержек производства за определенный период, связанных с обеспечением процесса расширенного воспроизводства (суммарное выражение всех издержек производства).

Себестоимость продукции (работ, услуг) - текущие затраты производственных ресурсов или затраты на простое воспроизводство. Представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство.

Затраты по элементам - валовые расходы по обычным видам деятельности, состоящие: из материальных затрат; затрат на оплату труда; отчислений на социальные нужды; амортизации; прочих затрат.

Затраты по статьям - затраты, состоящие из одного или нескольких элементов, обусловленные непосредственной связью с носителями затрат - отдельными видами продукции (объектами исчисления себестоимости). По своему составу шире элементных, поскольку учитывают как характер технологии производства, так и его структуру. Затраты по всем установленным статьям составляют производственную себестоимость продукции (работ, услуг).

Прямые производственные затраты - затраты, которые можно непосредственно учесть и отнести на соответствующий вид продукции, выполняемой работы и оказанной услуги (материальные затраты, оплата труда и другие).

Косвенные производственные затраты - совокупность затрат, связанных с производством, которые нельзя (или экономически нецелесообразно) учесть и прямо отнести на конкретные виды продукции. Поэтому они учитываются на отдельных счетах и распределяются по видам продукции расчетным путем.

Общие управленческие затраты - расходы, связанные с управлением и обслуживанием организации в целом как имущественно - финансового комплекса. Зависят не от объема производства продукции, а от других факторов: структуры организации, активности деловой политики администрации, продолжительности отчетного периода.

Расходы - часть затрат, понесенных организацией в связи с получением дохода.

Расходы на продажу - коммерческие расходы и издержки обращения, связанные со сбытом товарной продукции, выполнением работ и оказанием услуг.

Расходы по обычным видам деятельности - регулярно, систематически повторяющиеся процессы, отражающие потребление ресурсов с целью извлечения доходов. Это затраты на отчужденную продукцию (работы, услуги), не принадлежащую организации, по которым уже признаны доходы в данном отчетном периоде.

Для определения себестоимости произведенной продукции и полученной прибыли различают входящие и истекшие затраты.

Входящие затраты - средства (ресурсы), которые были приобретены, имеются в наличии и должны принести доход в будущем. В балансе они отражаются как активы (запасы семян, кормов, материалов, сырья в ожидании использования и переработки; запасы в незавершенном производстве; запасы готовой продукции).

Истекшие затраты - средства (ресурсы), израсходованные для получения доходов и потерявшие способность приносить доход в дальнейшем. Они учитываются как расходы на счетах продаж, прочих доходов и расходов за отчетный период.

Бухгалтерский учет затрат на производство в целом основывается на системе действующих законодательных и нормативных актов: Положении о составе затрат; ПБУ 1/98, 4/99, 9/99, 10/99; Приказе Минфина РФ N 60н от 09.12.1998 "О Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации"; Приказе Минфина РФ N 94н от 31.10.2000 "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организации и Инструкции по его применению; Приказе Минсельхоза России N 938 от 24.11.2000 "Об инструкции по заполнению типовых и ведомственных специализированных форм годовой бухгалтерской отчетности организациями агропромышленного комплекса за 2000 год"; "Методических рекомендациях по планированию, учету и исчислению себестоимости продукции (работ, услуг) в сельском хозяйстве" от 04.07.1996 N П-4-24/2068 с последующими изменениями и дополнениями от 04.02.1998 N П-5-23/154.

Вместе с тем сельскохозяйственным организациям АПК предоставляется возможность использования различных подходов формирования, обобщения и контроля информации об издержках производства (текущих затратах), калькулировании себестоимости продукции (работ, услуг) исходя из следующих основных факторов:

- специфики деятельности;

- особенностей и объемов производимой продукции, оказываемых услуг, выполняемых работ;

- хозяйственной структуры: технологической, производственной, управленческой;

- степени достоверности, оперативности и аналитичности учета;

- глубины и гибкости планирования, контроля и регулирования;

- сохранности и конфиденциальности управленческих данных.

Информация о затратах по обычным видам деятельности может формироваться с применением счетов 20 - 29.

Счет 20 "Основное производство" предназначен для обобщения информации о затратах на производство продукции (работ, услуг). На этом счете учитывают затраты:

- сельскохозяйственных, промышленных предприятий, подсобных сельских хозяйств по производству (выпуску) продукции;

- ремонтно - технических и прочих агросервисных организаций - по выполнению ремонтных работ, техническому обслуживанию автомобильного и машинно - тракторного парков, оборудования животноводческих ферм, проведению механизированных, агрохимических работ и т.п.;

- организаций транспорта по оказанию ими услуг;

- подрядных проектно - изыскательских организаций по выполнению строительно - монтажных и проектно - изыскательских работ;

- научно - исследовательских и конструкторских организаций по выполнению научно - исследовательских и конструкторских работ;

- организаций общественного питания, состоящих на самостоятельном балансе по выпуску собственной продукции (в части сырья и материалов);

- других организаций.

По дебету счета 20 "Основное производство" отражаются прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, а также расходы вспомогательных производств, косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием основного производства, и потери от брака. Прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, относятся на дебете счета 20 "Основное производство" с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с персоналом по оплате труда и др. Расходы вспомогательных производств относят в дебет счета 20 "Основное производство" с кредита счета 23 "Вспомогательные производства". Косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием основного производства, записывают в дебет счета 20 "Основное производство" с кредита счетов 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы". Потери от брака отражают на дебете счета 20 "Основное производство" с кредита счета 28 "Брак в производстве".

По кредиту счета 20 "Основное производство" учитываются суммы фактической себестоимости завершенной производством продукции, выполненных работ и услуг. Эти суммы относят со счета 20 "Основное производство" в дебет счетов 10 "Материалы" (в части семян, кормов и т.п.), 43 "Готовая продукция", 90 "Продажи", 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)". На кредите отражают также суммы, не включаемые в себестоимость продукции, работ и услуг (потери от стихийных бедствий и др.).

Остаток по счету 20 "Основное производство" на конец месяца показывает затраты незавершенного производства.

По счету 20 "Основное производство" открывают субсчета:

20-1 "Растениеводство";

20-2 "Животноводство";

20-3 "Промышленные производства";

20-4 "Прочие основные производства".

Субсчет 20-1 предназначен для учета затрат и выхода продукции растениеводства, включая садоводство, цветоводство и выращивание саженцев (питомники).

Аналитический учет затрат растениеводства под урожай текущего года и выхода продукции организуют по подразделениям, арендаторам, статьям затрат (их группам) и видам производимой продукции.

Затраты по недобору продукции вследствие стихийных бедствий и иных неблагоприятных погодных условий в размере, возмещаемом органами страхования, относят по застрахованным посевам в дебет счета 76, а по производствам, не давшим вообще продукции, - все затраты. По незастрахованным посевам потери списывают на убытки.

Продукцию, предназначенную на кормовые и семенные цели (сено, силос, сенаж, семена с сортовых участков или семенных посевов, посадочный материал), приходуют на счет 10 "Материалы"; продукцию, предназначенную для продажи, промышленной переработки в своем хозяйстве и на другие цели, - на счет 43 "Готовая продукция" (субсчет 1 "Растениеводство").

Скошенную и скормленную скоту зеленую массу сеяных трав естественных пастбищ с кредита субсчета 20-1 списывают на дебет субсчета 20-2 "Животноводство" на ту группу животных, для кормления которой она была использована. Продукцию, использованную на корм скоту путем выпаса, не приходуют. Затраты по уходу за пастбищами, выпасами, выгонами и посевами списывают непосредственно на расходы по содержанию соответствующих групп животных.

Корма, заготовленные на стороне, после выявления на субсчете 20-1 всех затрат по их заготовке приходуют на субсчет 10-7 "Корма".

Затраты по переборке, сортировке и сушке продукции растениеводства урожая текущего года отражают на субсчете 20-1. Все отходы (земля, гниль, мертвая засоренность, усушка), а также фуражные отходы списывают методом "красное сторно" по кредиту субсчета 20-1 и дебету счетов, на которых учитывают продукцию в зависимости от назначения (10, 43). Фуражные отходы приходуют в оценке по плановой себестоимости исходя из фактического содержания в них полноценного зерна. Затраты по переработке, сортировке продукции урожая прошлого года относят непосредственно на увеличение стоимости соответствующего вида продукции.

Расходы по подготовке семян к посеву (протравливание и другие), погрузке и транспортировке их к месту сева относят на сельскохозяйственные культуры по соответствующим статьям затрат.

Затраты по погрузке, транспортировке навоза от животноводческих помещений к месту хранения и приготовления к внесению под урожай сельскохозяйственных культур независимо от расстояния перевозки, по загрузке в разбрасыватели и по их внесению в почву учитывают на данном субсчете и относят на культуры по соответствующим статьям затрат. В аналогичном порядке относят затраты по минеральным удобрениям.

В затраты по садоводству, виноградарству и другим аналогичным производствам относят все расходы текущего года, включая затраты по работам, выполненным после сбора урожая.

Себестоимость отдельных видов сельскохозяйственной продукции, получаемой от соответствующих культур (групп культур), определяется исходя из затрат, отнесенных на данную культуру (группу культур).

В себестоимость продукции растениеводства включают затраты на возделывание культур (групп культур), уборку и доставку: зерна - до склада или другого места первичной подработки; сена и соломы - до пункта хранения; картофеля - до мест хранения (картофелехранилище); плодов и ягод, продукции цветоводства и лекарственных культур, овощей закрытого грунта - до пункта приемки или хранения; семян однолетних и многолетних трав, овощных и других культур, а также льна - до пункта хранения; зеленой массы на корм скоту - до места потребления; зеленой массы на силос, сенаж, гранулы и травяную муку - до мест силосования, сенажирования (башни, траншеи, ямы), хранения травяной муки и гранул.

В себестоимость продукции растениеводства текущего года не включают затраты по убранным, но не обмолоченным или неубранным культурам. Себестоимость единицы продукции по каждой культуре (без побочной) определяют делением затрат, отнесенных на эту культуру на валовой выход продукции <*>. При несовпадении объекта учета затрат с объектом исчисления себестоимости предварительно определяют затраты, приходящиеся на побочную продукцию: солому (полову), ботву картофеля, стеблей кукурузы, капустного листа и т.п. - исходя из отнесенных на них затрат по уборке, прессованию, транспортировке, складированию и другим работам по заготовке этой побочной продукции. Оставшиеся затраты относят на себестоимость основной продукции.

<*> Конкретный порядок исчисления себестоимости отдельных видов продукции растениеводства приведен в "Методических рекомендациях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельском хозяйстве" М.: Минсельхозпрод России, 1996.

В растениеводстве, кроме продукции, получаемой от каждой отдельной сельскохозяйственной культуры, объектами исчисления себестоимости являются также сельскохозяйственные работы, выполняемые в текущем году под урожай будущего года и относящиеся к незавершенному производству (1 га) по их видам, а также работы по улучшению земель, осуществляемые за счет собственных средств.

После исчисления фактической себестоимости продукции растениеводства в конце года плановую себестоимость доводят до фактической путем списания на соответствующие счета калькуляционных разниц. Для этого сопоставляют по каждому аналитическому счету плановую себестоимость приходованной в течение года продукции с фактическими затратами и выявляют разницу, подлежащую распределению. Если фактическая себестоимость продукции окажется ниже плановой (экономия), разницы списывают методом "красное сторно", если выше (перерасход) - обычной записью.

Калькуляционные разницы по продукции растениеводства списывают с кредита счета 20-1 "Растениеводство" (отдельных аналитических счетов) в дебет следующих счетов:

10-8 "Семена и посадочный материал" - на сумму, приходящуюся на остаток неизрасходованных семян производства текущего года;

10-7 "Корма" - на сумму, приходящуюся на остаток кормов производства текущего года;

43-1 "Готовая продукция растениеводства" - на сумму остатка товарной продукции растениеводства;

20-1 "Растениеводство" - на сумму, приходящуюся на семена посеянных озимых культур;

20-2 "Животноводство" - на сумму, приходящуюся на израсходованные корма собственного производства текущего года;

20-3 "Промышленные производства" - на сумму переданной в переработку продукции;

90-2 "Себестоимость продаж" - на сумму, приходящуюся на проданную (реализованную) продукцию производства текущего года.

После распределения и списания калькуляционных разниц по культурам (группам культур) на счете 20-1 "Растениеводство" остаются только затраты в незавершенном производстве, подтвержденные инвентаризационной описью незавершенного производства, которые показывают в заключительном балансе.

В организациях с хорошо организованной работой по нормированию затрат по решению руководителя организации учет затрат в растениеводстве может осуществляться в целом по подразделениям (арендным коллективам). Объем выполненных работ в целом по подрядному коллективу за год определяют в этом случае на основании технологических карт, составленных по культурам. Работы, выполненные на стороне, оформляют в подразделениях заказчика соответствующими первичными документами в установленном порядке.

При исчислении себестоимости отдельных видов продукции по организации используют суммы фактических затрат (по статьям), которые состоят из расходов по подразделениям и отклонений от нормативов (лимитов), отражаемых обособленно в целом по хозяйству.

В организациях, где планирование и учет затрат в растениеводстве осуществляют в целом по подразделению, в конце года затраты, учтенные по статьям, распределяют по культурам пропорционально установленным нормативам трудовых, материальных, топливно - энергетических и денежных затрат.

Этот субсчет предназначен для учета затрат и выхода продукции животноводства (молочного и мясного скотоводства, овцеводства, свиноводства, коневодства, птицеводства, звероводства, рыбоводства, шелководства, пчеловодства и др.).

Аналитический учет затрат и выхода продукции животноводства организуют по видам, технологическим группам животных и птицы, принятым в хозяйстве, и по установленным статьям затрат. В отдельных организациях могут быть выделены из состава прочих затрат статьи, например, по инкубации в птицеводстве - "Стоимость яиц, заложенных на инкубацию", в рыбоводстве - "Стоимость мальков, запущенных в водоемы", в шелководстве - "Стоимость грены", в овцеводстве - "Затраты на содержание стригального пункта" и т.д.

Межхозяйственные организации по выращиванию молодняка скота, коров и нетелей учет затрат и выхода продукции ведут на отдельных аналитических счетах ("Выращивание молодняка скота", "Выращивание коров и нетелей" и др.).

В составе затрат животноводства отдельно учитывают стоимость павших животных и птицы (кроме павших в связи с эпизоотией или стихийными бедствиями). При отсутствии виновных лиц суммы, учтенные на счете 94, списывают на затраты животноводства по соответствующим видам и группам животных по статье "Потери от падежа животных".

Затраты по содержанию коров - кормилиц со дня перевода их в кормилицы учитывают отдельно от коров молочного стада и относят на содержание телят.

Сортовые шкурки, полученные в течение года от убоя и падежа зверей, относят к основной продукции звероводства. Шкурки, не соответствующие по качеству техническим требованиям действующих ГОСТов (несортовые, нестандартные), относят к прочей продукции звероводства и приходуют на дебет субсчета 43-2 по цене возможной реализации. Павший до отсадки самок молодняк зверей утилизируют вместе со шкуркой.

Для определения стоимости выбывшего молодняка зверей (падеж и тому подобное выбытие) на любую дату текущего месяца к стоимости на 1 число месяца прибавляют затраты по содержанию молодняка зверей в текущем месяце, рассчитанные исходя из плановой себестоимости 1 кормо - дня и количества кормо - дней их содержания.

Себестоимость продукции животноводства составляют затраты на содержание животных и птицы, за вычетом затрат на незавершенное производство. В животноводстве объектами исчисления себестоимости являются отдельные виды продукции по каждому виду скота и птицы, рыбоводства, пчеловодства и шелководства.

Себестоимость основной продукции определяется суммой затрат, учтенной по соответствующему аналитическому счету (технологической группе животных и птицы), за вычетом стоимости побочной продукции: навоза, помета, шерсти - линьки, пуха, пера - линьки, волоса - сырца и т.д. <*>.

<*> Порядок исчисления себестоимости продукции по соответствующим отраслям животноводства приведен в "Методических рекомендациях" Минсельхозпрода РФ (М., 1996).

При определении (исчислении) себестоимости прироста живой массы молодняка крупного рогатого скота, поросят старше 2-х месяцев, ягнят после отбивки от маток следует иметь в виду, что основной продукцией этих групп животных является только полученный прирост живой массы (за вычетом прироста павших животных).

Затраты на навоз определяют исходя из нормативных (расчетных) затрат на его уборку в конкретных условиях и стоимости подстилки (по технологическим картам). Расходы составляют: амортизационные отчисления на технические средства по удалению навоза из навозохранилища, затраты по его выемке из навозонакопителей и хранению. Жидкий навоз учитывают в зависимости от его влажности в пересчете на условный подстилочный навоз по установленным коэффициентам. Жидкий навоз влажностью более 98% относят к сточным водам животноводческих ферм. Себестоимость 1 т навоза определяют делением общей суммы затрат по его заготовке на физическую массу.

Шерсть - линька, пух, перо - линька, волос - сырец, яйцо миражное, мясо петушков яичных кур, забитых в суточном возрасте, рога, копыта, мясо забитых зверей, шкуры и утилизированные тушки павших животных (от незаразных заболеваний) оценивают по ценам возможной продажи (использования) и стоимость их (как побочной продукции) относят на уменьшение затрат по соответствующим видам и группам животных и птиц.

После отнесения на аналитические счета, открытые к счету 20-2 "Животноводство", разниц между фактической и плановой себестоимостью собственных кормов и кормов промышленного производства, израсходованных на корм продуктивному скоту, составляют расчет фактической себестоимости продукции животноводства и определяют разницу между фактической и плановой себестоимостью продукции.

Поскольку в животноводстве значительную долю продукции занимает внутренний оборот (приплод животных, молоко для выпойки телят и поросят), то при выявлении и списании разниц необходимо соблюдать следующий порядок.

В первую очередь выявляют и списывают разницы по аналитическому счету "Молочное стадо крупного рогатого скота". На распределяемые в конце года калькуляционные разницы кредитуют счет 20 субсчет 2 и дебетуют следующие субсчета (если фактическая себестоимость оказалась ниже плановой, "красным сторно"):

11-1 "Молодняк животных" - на сумму разниц, приходящуюся на приплод, прирост живой массы и прирост молодняка животных;

20-2 "Животноводство" - на сумму разниц, приходящуюся на продукцию, скормленную животным (молоко, мед), яйца, переданные на инкубацию;

10-7 "Корма", 43-2 "Готовая продукция животноводства" - на сумму разниц по продукции, оставшейся на конец года на складах организации;

20-3 "Промышленные производства" - на сумму разниц, приходящуюся на переработку молока;

90-2 "Себестоимость продаж" - на сумму разниц, приходящуюся на реализацию молока.

После отражения разниц между фактической и плановой себестоимостью молока и приплода крупного рогатого скота определяют и списывают разницы по аналитическим счетам "Молодняк крупного рогатого скота и взрослый скот на откорме", "Свиноводство", "Птицеводство", "Овцеводство", "Пчеловодство", "Шелководство", "Рыбоводство".

После списания аналитические счета, открытые для отдельных видов и групп животных, закрывают.

В отдельных отраслях животноводства на конец года может иметь место незавершенное производство. Например, в птицеводстве - затраты по инкубации яиц, заложенных в декабре и переходящих по циклу выхода цыплят на следующий год; в пчеловодстве - стоимость меда, оставленного в ульях на зиму в качестве корма; в рыбоводстве - переходящие на следующий год затраты по выращиванию сеголеток; в верблюдоводстве - затраты по содержанию жеребых маток и др.

Промышленные предприятия на этом субсчете отражают прямые затраты по выработке продукции основного производства, подготовке и освоению производства, прочие производственные расходы, а также предварительно учтенные на соответствующих счетах затраты по обслуживанию производства и управлению.

Фактическую производственную себестоимость продукции по данным бухгалтерского учета отражают по кредиту субсчета 20-3.

Остаток по счету 20-3 на конец отчетного периода, подтвержденный данными аналитического учета производственных затрат, отражает величину затрат в незавершенном промышленном производстве.

Ремонтные организации агросервиса на этом субсчете отражают затраты на ремонт тракторов, комбайнов, автомобилей, двигателей, зерноочистительных машин, электродвигателей, генераторов, станков, экскаваторов и других машин, оборудования и агрегатов, восстановление изношенных деталей, а также изготовление промышленной продукции и изделий, выполняемых по заказам предприятий (организаций) и для собственных нужд. Аналитический учет ведут с подразделением:

по ремонту машин и оборудования - по видам ремонтов, по маркам или группам машин, двигателей, узлов, агрегатов и др.;

по изготовлению запасных частей и деталей, а также по восстановлению изношенных запасных частей - по видам машин и оборудования, для которых их изготовляют или восстанавливают (к тракторам, автомобилям, сельскохозяйственным машинам, оборудованию, агрегатам и др.);

по изготовлению приспособлений других изделий - по каждому их виду.

Учет затрат на выполнение мелких ремонтных работ ведут на одном аналитическом счете "Прочие работы".

Фактическую себестоимость выполненного ремонта машин и оборудования обменного фонда списывают с кредита субсчета 20-3 в дебет счета 90. Одновременно стоимость ремонта этих машин и оборудования по договорным ценам на ремонт отражают по кредиту счета 90 и дебету субсчета 96-4 "Прочие резервы".

На стоимость ремонта замененных из обменного фонда двигателей, узлов и агрегатов создают резерв на ремонт (кредит субсчета 96-4). В аналитическом учете эту сумму показывают вместе с затратами по оплате работ, выполненных на стороне.

При выполнении работ по техническому обслуживанию тракторов, автомобилей и других машин организаций (при отсутствии специализированных станций технического обслуживания) для учета затрат на эти работы открывают отдельные аналитические счета по затратам на их техническое обслуживание. Фактическую себестоимость выполненных работ и оказанных услуг (по мере их приемки заказчиком) списывают с кредита субсчета 20-3 в дебет счета 90.

На данном субсчете учитывают также затраты по переработке сельскохозяйственной продукции (переработке молока, изготовлению соков и сокоматериалов, консервированию овощей и фруктов, убою скота и птицы и другим видам переработки), по промышленному производству различной продукции, строительных материалов, мелкого инвентаря (изготовление обозно - шорных, столярных изделий; продукции лесопильного, кирпичного, черепичного производства и другим видам производств), а также по лесоразработке, добыче (заготовке торфа, гипса, извести, сапропеля, прочих нерудных материалов (извести, камня, щебня и других материалов)) собственными силами.

Аналитический учет издержек организуют по видам производства, по видам (однородным группам) продукции или переработки и статьям затрат.

В подсобных производствах учет затрат по переработке молока на молочные продукты организуют в зависимости от размеров промышленного производства. Если переработка молока на предприятии не является законченным постоянно функционирующим производством и является незначительной по своему размеру, и является эпизодической (например, сепаработы), то затраты по такой переработке учитывают в целом без выделенных цеховых расходов. Себестоимость отдельных продуктов переработки молока (масло, сливки, сметана, творог и прочее) в таком случае определяют путем распределения общей суммы затрат на переработку, исходя из соотношения стоимости полученных продуктов по ценам реализации. Если переработка молока осуществляется как постоянно действующее производство своим персоналом (молокозавод), то учет затрат осуществляют по видам продуктов переработки (сливочное масло, сыр, жирный творог, обезжиренный творог, сгущенное молоко, мороженое, казеин, брынза и прочее) по установленным статьям затрат с выделением общепроизводственных (цеховых) расходов, учитываемых на субсчете 25-3 (или отдельно на субсчете 20-3).

Учет затрат при изготовлении соков и сокоматериалов осуществляют отдельно по производству соков и сокоматериалов (в целом по производству или по переделам).

Себестоимость продукции винодельческого производства (виноматериалов, сокоматериалов, вина, шампанского, коньяка, соков, вакуум - сусла) определяют исходя из суммы затрат на выработку продукции, включая сырье и материалы, используемые в производстве, за вычетом стоимости возвратных отходов (остатков сырья, материалов и полуфабрикатов, утративших полностью или частично потребительские качества в процессе превращения исходного материала в готовую продукцию) и отходов, получаемых в процессе производства, но пригодных для последующего использования (выжимки, гуща, дрожжи и др.) по ценам возможной продажи и объемов производства товарной продукции.

Затраты по переработке соломки льна и среднерусской конопли в тресту и тресты в волокно учитывают по переделам.

Учет затрат по забою скота и птицы на субсчете 20-3 ведут по отдельным видам животных. Забитый в хозяйстве скот и птицу оценивают по фактической себестоимости. В том случае, когда в хозяйстве организован убойный цех и не представляется возможным отнести расходы по забою непосредственно на соответствующие аналитические счета, для учета затрат по забою по статьям открывают отдельный аналитический счет.

Себестоимость продуктов забоя скота и птицы (мяса, колбасных изделий и субпродуктов) определяется по каждому их виду. Из общей суммы затрат (включая стоимость забитого поголовья) исключается стоимость субпродуктов, шкур, пуха, пера и другой продукции по возможной цене продажи. Оставшуюся сумму затрат распределяют на полученное мясо исходя из его себестоимости по ценам продажи. Себестоимость 1 ц мяса определяют делением суммы затрат, отнесенной на его массу.

Лесопильное производство независимо от ассортимента выпускаемой продукции учитывают как один объект. Опилки, негодный горбыль и другую прочую продукцию оценивают либо по стоимости соответствующего вида топлива, либо по ценам возможного использования (реализации). При значительном объеме производства, когда пиломатериалы выпускают обрезными и необрезными, планирование и учет затрат осуществляют по указанным видам пиломатериалов.

Учет затрат в кирпичном и черепичном производствах ведут в зависимости от размеров производства. При крупном (заводского типа) круглогодовом кирпичном и черепичном производствах затраты учитывают по каждому переделу: добыча глины, формовка, обжиг кирпича. При незначительном объеме производства кирпича расходы по добыче глины, изготовлению кирпича - сырца учитывают на одном аналитическом счете "Производство кирпича" без деления на переделы. Целый обожженный кирпич приходуют по учетным ценам, битый - по ценам возможной реализации или использования. При исчислении производственной себестоимости продукции расходы на целый кирпич принимают за вычетом стоимости битого кирпича.

Затраты мукомольного производства в зависимости от его размеров учитывают по статьям на одном общем или нескольких счетах, открываемых по видам зерна и видам помола (грубый, мелкий и т.п.). Если на мельнице размалывают зерно других предприятий, то сначала исчисляют себестоимость центнера помола путем вычитания из общей суммы затрат (включая долю общехозяйственных расходов) стоимости пошедшего в размол своего зерна и деления на общее количество размолотого зерна (собственного и давальческого). Для исчисления себестоимости центнера муки к общей стоимости размола для своего хозяйства (себестоимость 1 ц размола, умноженная на количество размолотого своего зерна) прибавляют стоимость размолотого зерна, вычитают стоимость прочей продукции и делят на количество полученной для хозяйства муки. После списания стоимости выработанной собственной основной, а также прочей продукции оставшиеся расходы относят к помолу давальческого сырья и по мере отпуска списывают в дебет субсчета 90-3 "Продажа продукции промышленности и подсобных производств".

При переработке семян масличных культур (подсолнечника, конопли, льна и других) на масло учет затрат ведут на аналитических счетах по каждой культуре, на которые относят как расходы по переработке собственного сырья, так и давальческого. При исчислении себестоимости масла из общей суммы затрат исключают стоимость прочей продукции (в плановой оценке) и оставшиеся затраты относят на полученное масло. При переработке давальческого сырья себестоимость масла рассчитывают аналогично продукции мукомольного производства.

Затраты по переработке овощей, фруктов и картофеля (консервирование, квашение, соление, мочение, замораживание, сушка и т.п.) учитывают на счетах отдельно по каждому виду производств и продукции.

Себестоимость продукции по переработке овощей, фруктов и картофеля (консервов быстрозамороженной продукции, солений, квашений, сушеного картофеля, сухофруктов) складывается из суммы затрат на выработку каждого вида продукции, включая стоимость использованного сельскохозяйственного сырья, других компонентов и расходов по их переработке, фасовке и упаковке (включая стоимость бумаги, этикеток и других материалов) готовых продуктов за вычетом стоимости используемых отходов.

В качестве единицы исчисления себестоимости продукции используют как физическую массу (кг, т), так и условные единицы. Выбор единицы измерения зависит от тары, в которую она пакуется: в бочки, мешки; консервы - в стеклянную или жестяную тару. Так, для расфасовки плодоовощных консервов предусмотрено 7 видов жестяных и 10 видов стеклянных банок, бутылей. Продукцию в бочках и в мешках учитывают в килограммах и тоннах, а в стеклянной или жестяной таре - в физических банках или в 1000 условных банок (тубах).

Для продукции, измеряемой по массе, - натуральные соки и маринады, фруктовые и томатные соусы, фруктовые пасты и пюре, повидло, джем, варенье, а также концентрированные томатопродукты при содержании сухих веществ 12% (без учета соли) - за условную принимают банку консервов массой нетто 400 г. Такая продукция переводится в условные банки независимо от размера тары делением массы нетто на массу условной банки.

Для продукции, измеряемой в единицах объема (натуральные консервы, цельноконсервированные овощи, фрукты, компоты), за условную принимают банку емкостью 353,4 куб. см. При переводе в условные банки томата - пасты и томата - пюре с содержанием сухих веществ более 12% применяют поправочные коэффициенты, определяемые путем деления процента содержания сухих веществ на 12. Например, для томата - пюре, содержащего 17% сухих веществ, данный коэффициент составляет 1,42 (17/12).

Продукция консервных и овощесушильных цехов фасуется в тару различной емкости, поэтому себестоимость консервной продукции исчисляют комбинированным способом. Его применяют в том случае, когда необходимо определить себестоимость разных видов продукции из одного вида сырья, а также учесть затраты по статьям. В этом случае общую сумму затрат между отдельными видами продукции распределяют пропорциональным способом (в качестве базы распределения может быть использована плановая себестоимость продукции, объем продукции, прямая оплата труда производственного персонала). Затем - между видами расфасовок - коэффициентным. Коэффициенты зависят от массы продукции, которая фасуется в банки, и от емкости банок. Так, например, для консервированных огурцов в банках емкостью 0,5 литров коэффициент составляет 1,53; 1 литр - 2,83; 3 литра - 8,48. Используя данные о комплексных расходах на каждую расфасовку, исчисляют себестоимость по статьям затрат вновь пропорциональным способом: пропорционально типовым (плановым, нормативным) затратам или объему продукции. Если нужно исчислить себестоимость побочной продукции, применяют также комбинацию исключения затрат и коэффициентного способа (например, при консервировании вместе огурцов и помидоров в различных пропорциях).

Предприятия лесного хозяйства (лесхозы, лесничества), осуществляющие лесохозяйственные работы, затраты по уходу за лесами и выполненным работам ежемесячно списывают с кредита субсчета 20-3 в дебет счета 90 "Продажи". На кредит счета 90 относится выручка от продажи леса на корню, реализации ликвидной древесины от рубок ухода и санитарных рубок, семян и посадочного материала и другие поступления. Финансовые результаты со счета 90 по лесохозяйственным работам в конце отчетного периода ежеквартально списывают на счет 99 "Прибыли и убытки". Промышленную деятельность указанных предприятий (лесозаготовки, лесопильные, столярные, обозные, бондарные и другие мастерские) на субсчете 20-3 учитывают по каждому виду этого производства по статьям затрат.

На лесозаготовительных предприятиях затраты на производство учитывают раздельно по заготовке древесины, вывозке ее на склады и в другие пункты хранения или отправки, а также разделке (переработке).

Полезные отходы лесопиления и деревообработки приходуют по ценам возможной продажи (использования).

Домостроительные комбинаты, заводы и мастерские строительных организаций затраты по производству и выпуску железобетонных и деревянных изделий, конструкций, блоков и других строительных материалов учитывают отдельно по видам вырабатываемой продукции по статьям затрат.

Современная нормативная база предполагает использование выбора учетной политики в части учета затрат по обычным видам деятельности. В частности, учет затрат на производство, кроме традиционно сложившегося подхода, может быть организован: по элементам и статьям в единой системе (без обособления общих управленческих расходов); с разграничением общих управленческих расходов за отчетный период и формированием сокращенной (частичной) производственной себестоимости; на основе автономного ведения счетов затрат в системе финансового учета; с применением замкнутой (объединенной) системы финансового и управленческого учета. Эти варианты можно использовать до выхода соответствующих рекомендаций Минфина РФ, поскольку они не противоречат методологическим подходам, установленным типовым Планом счетов и Инструкцией по его применению, и согласуются с международными стандартами финансовой отчетности.

II вариант. Учет затрат по обычным видам деятельности с применением отдельных счетов по элементам и калькуляционных счетов в единой системе

Суть данного варианта заключается в организации учета затрат по двум этапам. На первом этапе учитывают затраты по элементам на специальных собирательных синтетических счетах и субсчетах. На втором - обобщают затраты за отчетный период и осуществляют их дальнейшую перегруппировку. Детализация по статьям, по роли и назначению в технологическом процессе в зависимости от типа, характера и объема производства для определения фактической себестоимости по носителям затрат (отдельным видам продукции (работ, услуг)) осуществляется в системе калькуляционных счетов.

Особая роль в данном варианте отводится группировке затрат по элементам. Это вызвано следующими обстоятельствами. Во-первых, развитие рыночных отношений и приближение российской системы учета к международным стандартам предопределили перемещение центра тяжести контроля за издержками со стороны государства (для целей определения финансовых результатов и объектов налогообложения прибыли) на общую сумму издержек, независимо от целей и места возникновения, а также отнесения их на выпущенную продукцию и к незавершенному производству. Это упрощает контроль и позволяет получать сведения для определения вновь созданной стоимости по единой методике как на уровне отдельных субъектов рынка (конкретных организаций), так и в масштабе отдельных отраслей народного хозяйства. Во-вторых, существующая организация учета по назначению (калькуляционным статьям) не в полной мере обеспечивает возможность оперативного отражения и обобщения факторов производства, всей совокупности затрат по предприятию в целом непосредственно в ходе осуществления производственного процесса (т.е. в момент потребления ресурсов), поскольку она ограничена процедурой исчисления себестоимости на выходе, при его завершении. В-третьих, до недавнего времени в существующей практике учета затраты группировали в системном порядке только по статьям калькуляции. Для этого был предусмотрен целый ряд счетов синтетического учета. Учет затрат на производство по элементам Планом счетов не предусматривался. При составлении отчетности эти данные организации получали внесистемным путем с помощью вспомогательных таблиц, дополнительных выборок и расчетов. В этой связи системное отражение каждого элемента затрат на отдельном собирательном счете восполняет этот пробел и приобретает особую значимость.

Отмеченные выше обстоятельства вызвали необходимость разработки данного варианта как части общей системы производственного учета.

Для формирования информации о затратах на производство по признаку экономического содержания за отчетный период (по операциям использования (потребления) факторов производства в обычной деятельности) предназначены отдельные синтетические счета для учета элементов затрат.

В Плане счетов для них предусмотрены резервные номера с 30 по 39. Исходя из конкретных видов затрат, им можно присвоить следующие шифры и наименования:

III вариант. Учет затрат на производство с обособлением общих управленческих и хозяйственных расходов

Дальнейшее развитие рыночных отношений в аграрном секторе экономики, расширение самостоятельности организаций, в том числе и в вопросах установления цен на свою продукцию с учетом складывающихся на рынке спроса и предложения, ставят принципиально новые задачи перед бухгалтерским учетом и калькулированием. В этих условиях формирование текущих затрат и калькулирование призваны не просто обеспечить исчисление фактической себестоимости, а такой ее величины, которая в конкурентных условиях работы организаций могла бы обеспечить определенную прибыль. Исходя из рассчитанного уровня себестоимости, необходимо организовать производство таким образом, чтобы не превышать этот приемлемый уровень, а также возможность его постоянного снижения. В основе такого учета и управления затратами является их классификация по характеру взаимосвязи с объемом производства.

Разграничение текущих затрат на производственные, формирующие производственную себестоимость выпущенной и проданной продукции (прямые, условно переменные), и периодические, не включаемые в производственную себестоимость (косвенные, условно постоянные), непосредственно списываемые на уменьшение прибыли от продажи продукции, полученной в данном отчетном периоде, получило широкое распространение в теории и практике стран с развитой экономикой. Данный подход к организации производственного учета предполагает следующие особенности:

- деление затрат на переменные (условно переменные) и постоянные (условно постоянные);

- калькулирование себестоимости продукции по ограниченным (частичным затратам);

- ступенчатость (стадийность) составления отчета о доходах.

Производственная себестоимость выпущенной и проданной продукции формируется только из переменных производственных затрат, находящихся в прямой зависимости от технологического процесса и организации производства. По способу отнесения на себестоимость продукции они в основном являются прямыми (материалы, сырье, топливо, энергия на технологические цели, работы и услуги сторонних организаций, прямая оплата труда, отчисления на социальные нужды, косвенные производственные расходы). По переменным расходам оцениваются также остатки готовой продукции на складах на начало и конец отчетного периода, незавершенное производство. Процесс учета на этом этапе заключается в установлении связи объема производства готовой продукции с прямыми (переменными затратами) и отражает рентабельность производства отдельных видов продукции (услуг).

Постоянные расходы не связаны непосредственно с производственным процессом. Они представляют совокупность расходов на хозяйственное обслуживание производства, управление и сбыт продукции (единый комплекс общих управленческих расходов). Эти расходы, называемые периодическими (т.е. за данный отчетный период), не включаются в производственную себестоимость продукции (работ, услуг) и собираются на отдельном счете. На втором этапе обобщенные косвенные (условно постоянные) затраты сопоставляются с вкладом, полученным от реализации каждого вида продукции. Результат отражает доходность всего производства и продаж.

Данный подход включает в себя не только чисто учетные функции, но и является связующим звеном между непосредственно учетным процессом и управлением производственной деятельностью. Главное его преимущество в сравнении с традиционной учетной системой - ориентация на получение прибыли, как основной цели любого коммерческого предприятия. Здесь применяется иной критерий измерения эффективности затрат, которого нет в традиционном учете, - маржинальный доход или сумма покрытия.

Схематично определение величины маржинального дохода можно выразить следующим образом:

На первом этапе рассчитывается производственный маржинальный доход как разница между выручкой от продажи продукции и переменными производственными затратами (находится первая степень покрытия затрат доходами). Его величина должна быть достаточной, чтобы покрыть постоянные издержки и иметь прибыль.

На втором этапе определяется (формируется) вторая степень покрытия - операционный результат - путем вычитания из совокупного маржинального дохода суммы постоянных затрат.

Точка, в которой выручка за вычетом переменных затрат покрывает только сумму постоянных издержек, называется точкой безубыточной деятельности. При дальнейшем увеличении "очищенной выручки" от переменных затрат предприятие начинает работать с прибылью, при уменьшении - нести убытки.

Таким образом, ведение раздельного учета переменных и постоянных расходов с подсчетом маржинального дохода по каждому виду продукции дает возможность детального и качественного изучения зависимости между объемом производства, затратами (себестоимостью), маржинальным доходом (суммой постоянных расходов и прибыли) и прибылью. Оно обеспечивает получение своевременной, существенной, полезной информации для принятия управленческих решений, связанных с планированием, контролем и регулированием производственной деятельности в зависимости от изменения условий рынка и других внешних факторов.

Рассматриваемая учетная система, отличительной чертой которой является отнесение на продукцию только тех затрат, которые зависят от объема производства, позволяет также решать следующие задачи:

- выявлять причинно - следственные связи "рычагов управления" затратами;

- определять реальный финансовый результат - как по всей организации, так и отдельным видам продукции (услуг) вне зависимости от метода (базы) распределения общих постоянных затрат;

- устанавливать минимальный критический объем производства с целью оценки риска регулирования цен на продукцию - как на новую, так уже и реализованную на рынке;

- разрабатывать инвестиционную и инновационную программы в направлении сокращения или расширения производственных мощностей, приобретения нового или модернизации имеющегося оборудования;

- принимать обоснованные решения о целесообразности принятия дополнительных заказов на производство, заключения договоров и сделок (до уровня нижней границы (предела) отпускной цены - переменных затрат);

- исключить необходимость проведения трудоемкой работы по распределению общих управленческих расходов;

- существенно упростить не только учет затрат, но и расширить возможности анализа, контроля и нормирования элементов и статей затрат.

До недавнего времени в Российской Федерации в целом и сельском хозяйстве в частности традиционная бухгалтерия, учитывающая полную себестоимость, была ориентирована лишь на производство, на отражение технологических его аспектов безотносительно к конъюнктуре рынка. Управление финансовыми ресурсами от начала отчетного периода до момента завершения расчетов производилось чаще всего "вслепую", что приводило к упущенной выгоде и потерям, поскольку не было должной взаимозависимости затрат с процессом продаж.

Эффективные принципы формирования себестоимости в увязке с гибким механизмом ценообразования, заложенные в данном подходе, открывают возможность использования международного опыта и в учетной практике организаций АПК. Это позволит более объективно определять валовой и чистый доход от производственной деятельности как для товарных видов сельскохозяйственной продукции, так и нетоварных ее форм (семян, кормов); осуществлять расчеты оптимизации объемов производства в условиях ресурсных ограничений; определять и анализировать экономию (перерасход) затрат в отношении запланированных величин по каждому технологическому процессу производства, проводить дальнейшее обоснованное нормирование и планирование их уровня; осуществлять стимулирование производительности различных сегментов аграрного бизнеса.

Наряду с бесспорным достоинством и преимуществами организация учета по принципиально новой схеме связана с определенными трудностями. Ими являются:

- сложность разграничения (деления) затрат на переменные и постоянные;

- нерешенность проблемы распределения постоянных (косвенных) расходов, участвующих также в процессе производства продукции;

- отсутствие расчета полной себестоимости продукции, соответствующей сложившимся отечественным традициям;

- занижение себестоимости запасов;

- отсутствие информации для ценообразования в долгосрочном периоде.

Вместе с тем, несмотря на некоторые недостатки - в частности относительно критерия точности исчисления себестоимости, - следует отметить тот факт, что не существует такой системы калькулирования затрат, которая позволяла бы определять себестоимость единицы продукции с абсолютной точностью. Любое отнесение затрат на продукцию путем распределения снижает точность калькулирования и искажает фактическую величину себестоимости. В этом смысле более точной является калькуляция по переменным (прямым затратам). Что касается установления контроля за уровнем доходности и рентабельности, то окупаемость продукции (услуг) при калькулировании по переменным затратам также лучше приемлема, так как она не искажена распределением постоянных (косвенных) расходов.

При использовании рассматриваемого варианта в учетной практике сельскохозяйственных организаций прямые (условно переменные затраты) отражаются по дебету счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы". Косвенные (условно постоянные расходы) предварительно собираются на счете 26 "Общехозяйственные расходы". Таким образом, на счетах 20, 23 и 25 накапливается информация о затратах, включаемых в производственную себестоимость продукции. При данном варианте плановая (нормативная) производственная себестоимость определяется также исходя только из объема переменных затрат (без общих для организации управленческих и хозяйственных расходов).

Исчисленная на этих счетах фактическая производственная себестоимость (в объеме переменных затрат) выпущенной из производства готовой продукции, выполненных работ и услуг относится с кредита счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства" в дебет счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)". В организациях, не применяющих счет 40, суммы фактической себестоимости и принятой к учету продукции отражают непосредственно по дебету счетов 10 "Материалы" (в части семян и кормов), 43 "Готовая продукция", 90 "Продажи" и др. и кредиту тех же счетов (20 "Основное производство" и 23 "Вспомогательные производства"). После такой бухгалтерской записи сальдо по счетам 20 "Основное производство" и 23 "Вспомогательные производства" отражает величину остатков незавершенного производства на конец отчетного периода в оценке по тем же статьям переменных затрат, по которым исчислена фактическая себестоимость выпущенной из производства продукции (работ, услуг).

Аналитический учет производственных затрат, расходов на брак в производстве, выпуска продукции (работ, услуг) ведется в обычном порядке.

Условно постоянные (периодические) расходы в течение отчетного периода в части общих управленческих и хозяйственных затрат учитываются на собирательных счетах 26 "Общехозяйственные расходы" и 44 "Расходы на продажу" (в части расходов по сбыту). Сформированные на этих счетах периодические расходы в конце каждого отчетного периода полностью (без распределения по видам продукции) списываются на результаты продажи продукции (работ, услуг) за данный период: по дебету счета 90 "Продажи" и кредиту счета 26 "Общехозяйственные расходы" и 44 "Расходы на продажу".

Таким образом, обособление (отделение) постоянных расходов за период от переменных (производственных) затрат в описанном варианте осуществляется не только путем их отражения на разных счетах бухгалтерского учета, но и при помощи способов их списания с соответствующих счетов. Следует отметить, что рассмотренные выше бухгалтерские записи на счетах означают не просто чисто техническую "учетную процедуру". Их применение будет способствовать улучшению информационной базы системы управления. При этом учет становится важным диагностическим инструментом управления затратами и достоверного прогнозирования прибыли.

IV вариант. Организация учета затрат на производство в самостоятельной системе счетов (вариант автономии)

Данный вариант (подход) к регистрации информации по обычным видам деятельности предназначен для малых организаций однородного направления деятельности; небольших кооперативов; подсобных сельских хозяйств; крестьянских (фермерских) хозяйств, ведущих учет методом двойной записи; обособленных структурных подразделений, выделенных на самостоятельный баланс, и др.

В силу специфики их деятельности (незначительного количества объектов учета - видов продукции, объектов производства; несложной внутренней и технологической структуры, простой организации управления и небольшой численности персонала) учет затрат на производство строится в обособленной самостоятельной системе финансового учета.

Финансовый учет производственной деятельности основывается на действующей нормативной базе и использовании международной системы "Затраты - выпуск".

Суть данного подхода состоит в соизмерении выпуска продукции (работ, услуг) с затратами по снабжению, производству и продаже. Такое соизмерение позволяет определить финансовый результат деятельности организации (прибыль или убыток) за период с учетом изменения остатков материальных запасов, незавершенного производства и готовой продукции. Для решения задач производственного учета отражение затрат осуществляется по экономическим элементам без калькулирования и без определения фактической себестоимости каждого вида выпущенной и проданной продукции. При этом затраты учитываются без выделения объектов учета и статей расходов в целом по организации. Выпуск (продажа) определяется в соответствии с заключенными договорами и принятой учетной политикой - по моменту отчуждения принадлежащих организации активов: передачи продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг. После выполнения всех требований, предъявленных к продукции покупателями и заказчиками, появляется право на получение дохода.

Решение задач производственного учета при данном подходе предполагает (кроме счетов затрат по элементам, обозначенных ранее во II варианте) открытие еще двух синтетических позиций: счета 30 "Остатки материальных ценностей" и счета 39 "Затраты по обычным видам деятельности".

К счету 30 "Остатки материальных ценностей" открываются следующие аналитические позиции:

Финансовый учет затрат на производство организуется в следующем порядке. В финансовой бухгалтерии счет 20 "Основное производство" не ведут. Это приводит к исключению бухгалтерских записей по операциям расхода материалов в производстве, поступления на склад готовой продукции, списания ее на продажу. Текущие затраты в течение отчетного периода отражают в системе элементных счетов в целом по организации по дебету счетов: 32 "Затраты на оплату труда", 33 "Отчисления на социальные нужды", 34 "Амортизация", 35 "Налоги, сборы и другие платежи", 36 "Расходы по страхованию", 38 "Прочие нематериальные затраты" в корреспонденции с кредитом разных счетов по принадлежности.

Учет запасов материальных ценностей в финансовом учете имеет определенную специфику. Производственными затратами считаются расходы на их приобретение (закупку), которые фиксируются на счете 31 "Материальные затраты". Это позволяет определить фактическую себестоимость их заготовления и одновременно осуществлять контроль за расчетами с поставщиками.

Обобщение данных текущего учета и выявление фактической производственной себестоимости проданной продукции осуществляется только на заключительном этапе финансового учета. Для этих целей открывается счет 39 "Затраты по обычным видам деятельности", который служит сводным счетом доходов и расходов. На дебете этого счета отражается перенос итога всех производственных затрат отчетного периода с кредита счетов, предназначенных для формирования сведений о затратах по элементам (31 - 38).

В связи с тем, что на складах материальных запасов, готовой продукции, незавершенного производства имеются переходящие остатки, в конце отчетного периода производится их инвентаризация. Изменение этих остатков (конечное сальдо минус начальное сальдо) оказывает влияние на размер производственных расходов реализуемой продукции.

Для выявления фактической производственной себестоимости проданной (реализованной) продукции начальные остатки материальных запасов, готовой продукции и незавершенного производства на складе списываются на увеличение производственных расходов отчетного периода бухгалтерской записью: дебет счета 39 "Затраты по обычным видам деятельности", кредит субсчета 30-1 "Остатки материальных ценностей на начало периода".

Конечные же остатки на складе уменьшают производственные расходы: дебет счета 30-2 "Остатки материальных ценностей на конец периода", кредит счета 39 "Затраты по обычным видам деятельности".

После отражения этих записей на счете 39 накапливается вся необходимая информация для определения фактической производственной себестоимости проданной за отчетный период продукции. Заключительными записями счет закрывается. Общая сумма расходов относится в дебет счета 90 "Продажи".

Содержание учетных записей на счете 39 (на условном цифровом примере) имеет следующий вид:

Следовательно, производственная себестоимость реализованной продукции составляет 218050 руб. (290950 - 72900).

Можно использовать также и другую методику. На общую сумму разницы в оценке остатков (72900 - 69400) = 3500 делается запись по дебету счета 30-2 "Остатки материальных ценностей на конец периода" и кредиту счета 90 "Продажи". Тогда производственные затраты по элементам (без учета изменений остатков ценностей) будут списаны в дебет счета 90 "Продажи с кредита счета 39 "Затраты по обычным видам деятельности" в сумме 221550 рублей.

В обоих случаях финансовый результат при сумме выручки на счете 39 (с учетом остатков) 244150 и при раздельном ее отражении (3500 + 244150) на счете 90 (при списании на него расходов без учета остатков) в сумме 221550 будет одинаков и составит 26100 рублей прибыли.

Таким образом, использование данного варианта учета позволяет:

- определить по данным финансовой (общей) бухгалтерии финансовый результат по обычным видам деятельности без калькулирования и последовательного определения фактической себестоимости выпущенной и реализованной (проданной) продукции;

- устранить проведение многих трудоемких работ - как по исчислению фактической себестоимости и отклонений ее от плановых (учетных) цен, так и распределению накладных расходов и расходов на продажу, что повышает оперативность получения информации о результатах деятельности и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности;

- упрощает контроль за правильностью определения финансового результата, а так как его величина зависит от изменения остатков ресурсов на начало и конец периода, - затрат по элементам и объемам продаж.

V вариант. Учет затрат на производство с двумя системами счетов (интегрированный подход)

Данный подход предполагает возможность дальнейшей (глубокой) дифференциации общей бухгалтерии организации на внешнюю (финансовую) и внутреннюю (управленческую). При этом варианте учет текущих затрат в финансовой бухгалтерии ведется по элементам. Производственная (управленческая) бухгалтерия осуществляет формирование информационно - аналитической базы управления производственной деятельностью (ведет детализированный пообъектный учет и контроль всех видов расходов производственных ресурсов, исчисляет результаты производственной деятельности). Счета управленческого учета позволяют проследить движение материально - производственных запасов в процессе их заготовления, хранения, потребления в ходе производства и выбытия в результате продажи продукции. Для сохранения коммерческой тайны об уровне издержек производства, рентабельности отдельных видов продукции, их конкурентоспособности на счетах финансового учета регистрируются лишь остатки, а обороты (как наиболее конфиденциальная информация) отражаются в системе управленческого учета.

Экономическая взаимосвязь между финансовой и управленческой бухгалтериями производится на основе использования специальных, так называемых отражающих счетов (счетов - экранов). Эти счета предназначены для отражения (передачи) из финансовой в управленческую бухгалтерию остатков ресурсов на начало и конец периода, затрат и выручки, где они группируются по счетам производственного учета. С целью определения финансового результата основной деятельности в систему счетов управленческой бухгалтерии вводится специальный счет 27 "Результаты производственной деятельности". На данном счете (при условии признания общехозяйственных затрат в качестве расхода отчетного периода и списании их на себестоимость проданной продукции) определяется два результата. На первом этапе отражается промежуточный результат - маржинальный доход (если затраты, собранные на счете 25 "Общепроизводственные расходы", являются переменными). На втором, после списания условно - постоянных расходов со счета 26 "Общехозяйственные расходы" на себестоимость реализованной продукции, выводится конечный финансовый результат - прибыль (убыток).

При данном варианте результат производственной деятельности, определенный на 27 счете, не подлежит отражению (списанию) на счет 90 в финансовой бухгалтерии. Конечный результат, определенный в финансовой и управленческой бухгалтериях, дает по сумме тождественный итог, что свидетельствует о взаимном контроле записей на счетах в разных системах.

Общая схема записи основных хозяйственных операций в финансовой и управленческой бухгалтериях при данном подходе к организации учета затрат показана в таблице. Счета, приведенные со знаком "*", являются отражающими.

Изложенные выше возможные варианты организации учета затрат на производство, с одной стороны, дают сельскохозяйственным организациям право выбора наиболее приемлемого из них, исходя из конкретных условий хозяйствования, а с другой - требуют обоснованного подхода к выбору того или иного варианта и учетной политики в целом. Не менее важным при этом является способность различных функциональных служб организаций эффективно использовать полученную бухгалтерскую информацию и на ее основе принимать оптимальные управленческие решения.