Законодательная база Российской Федерации

ПРИКАЗ Минсельхоза РФ от 13.06.2001 N 654 "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПЛАНА СЧЕТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ФИНАНСОВО - ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ПРЕДПРИЯТИЙ И ОРГАНИЗАЦИЙ АГРОПРОМЫШЛЕННОГО КОМПЛЕКСА И МЕТОДИЧЕСКИХ РЕКОМЕНДАЦИЙ ПО ЕГО ПРИМЕНЕНИЮ" (разделы 1-3)

Счета данного раздела предназначены для накапливания и систематизации информации о расходах по обычным видам деятельности, а также обеспечения контроля за формированием себестоимости продукции, работ, услуг.

На счетах этого раздела организуется сбор, группировка и обобщение информации, а также наблюдение за хозяйственными процессами в основных, вспомогательных, обслуживающих и других сферах, предусмотренных целями деятельности организации.

Учет затрат на производство должен обеспечить получение всех необходимых показателей производственной деятельности:

- своевременное, полное и достоверное отражение фактических затрат на производство;

- исчисление (калькулирование) фактической себестоимости отдельных видов и всей продукции (работ, услуг);

- контроль за экономным и рациональным использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов.

Организация учета затрат на производство продукции основывается на следующих принципах:

- неизменности принятой методологии учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции в течение года;

- полноте отражения в учете всех хозяйственных операций (принцип полноты затрат);

- правильности отнесения затрат и включения их в себестоимость того периода, к которому они относятся, независимо от времени их оплаты (принцип начисления);

- соотношении затрат и расходов (принцип соответствия, согласованности затрат и доходов);

- разграничении в учете текущих затрат на производство и вложений во внеоборотные активы (капитальных вложений).

Бухгалтерский учет расходов организации по обычным видам деятельности осуществляется по объектам учета затрат. Под объектом учета затрат понимается элемент их группировки (совокупности затрат) за отчетный период, соответствующий тому или иному признаку классификации.

Внутри каждого объекта учета затрат или расходов открываются аналитические позиции учета по классификационным признакам (структурным подразделениям - цехам, отделениям, бригадам, фермам, производственным участкам, арендным коллективам и т.д., видам (группам) культур, животных; видам вспомогательных и обслуживающих производств и хозяйств, другим видам работ и расходов).

Для правильного понимания, однозначного толкования и использования, а также единого подхода с целью рационального построения учета затрат на производство вводятся следующие основные понятия и признаки их содержания.

Издержки производства - денежное выражение совокупных затрат производственных факторов для осуществления организацией своей производственной и сбытовой (коммерческой) деятельности.

Затраты на производство - совокупность всех издержек производства за определенный период, связанных с обеспечением процесса расширенного воспроизводства (суммарное выражение всех издержек производства).

Себестоимость продукции (работ, услуг) - текущие затраты производственных ресурсов или затраты на простое воспроизводство. Представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство.

Затраты по элементам - валовые расходы по обычным видам деятельности, состоящие: из материальных затрат; затрат на оплату труда; отчислений на социальные нужды; амортизации; прочих затрат.

Затраты по статьям - затраты, состоящие из одного или нескольких элементов, обусловленные непосредственной связью с носителями затрат - отдельными видами продукции (объектами исчисления себестоимости). По своему составу шире элементных, поскольку учитывают как характер технологии производства, так и его структуру. Затраты по всем установленным статьям составляют производственную себестоимость продукции (работ, услуг).

Прямые производственные затраты - затраты, которые можно непосредственно учесть и отнести на соответствующий вид продукции, выполняемой работы и оказанной услуги (материальные затраты, оплата труда и другие).

Косвенные производственные затраты - совокупность затрат, связанных с производством, которые нельзя (или экономически нецелесообразно) учесть и прямо отнести на конкретные виды продукции. Поэтому они учитываются на отдельных счетах и распределяются по видам продукции расчетным путем.

Общие управленческие затраты - расходы, связанные с управлением и обслуживанием организации в целом как имущественно - финансового комплекса. Зависят не от объема производства продукции, а от других факторов: структуры организации, активности деловой политики администрации, продолжительности отчетного периода.

Расходы - часть затрат, понесенных организацией в связи с получением дохода.

Расходы на продажу - коммерческие расходы и издержки обращения, связанные со сбытом товарной продукции, выполнением работ и оказанием услуг.

Расходы по обычным видам деятельности - регулярно, систематически повторяющиеся процессы, отражающие потребление ресурсов с целью извлечения доходов. Это затраты на отчужденную продукцию (работы, услуги), не принадлежащую организации, по которым уже признаны доходы в данном отчетном периоде.

Для определения себестоимости произведенной продукции и полученной прибыли различают входящие и истекшие затраты.

Входящие затраты - средства (ресурсы), которые были приобретены, имеются в наличии и должны принести доход в будущем. В балансе они отражаются как активы (запасы семян, кормов, материалов, сырья в ожидании использования и переработки; запасы в незавершенном производстве; запасы готовой продукции).

Истекшие затраты - средства (ресурсы), израсходованные для получения доходов и потерявшие способность приносить доход в дальнейшем. Они учитываются как расходы на счетах продаж, прочих доходов и расходов за отчетный период.

Бухгалтерский учет затрат на производство в целом основывается на системе действующих законодательных и нормативных актов: Положении о составе затрат; ПБУ 1/98, 4/99, 9/99, 10/99; Приказе Минфина РФ N 60н от 09.12.1998 "О Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации"; Приказе Минфина РФ N 94н от 31.10.2000 "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организации и Инструкции по его применению; Приказе Минсельхоза России N 938 от 24.11.2000 "Об инструкции по заполнению типовых и ведомственных специализированных форм годовой бухгалтерской отчетности организациями агропромышленного комплекса за 2000 год"; "Методических рекомендациях по планированию, учету и исчислению себестоимости продукции (работ, услуг) в сельском хозяйстве" от 04.07.1996 N П-4-24/2068 с последующими изменениями и дополнениями от 04.02.1998 N П-5-23/154.

Вместе с тем сельскохозяйственным организациям АПК предоставляется возможность использования различных подходов формирования, обобщения и контроля информации об издержках производства (текущих затратах), калькулировании себестоимости продукции (работ, услуг) исходя из следующих основных факторов:

- специфики деятельности;

- особенностей и объемов производимой продукции, оказываемых услуг, выполняемых работ;

- хозяйственной структуры: технологической, производственной, управленческой;

- степени достоверности, оперативности и аналитичности учета;

- глубины и гибкости планирования, контроля и регулирования;

- сохранности и конфиденциальности управленческих данных.

Информация о затратах по обычным видам деятельности может формироваться с применением счетов 20 - 29.

Счет 20 "Основное производство" предназначен для обобщения информации о затратах на производство продукции (работ, услуг). На этом счете учитывают затраты:

- сельскохозяйственных, промышленных предприятий, подсобных сельских хозяйств по производству (выпуску) продукции;

- ремонтно - технических и прочих агросервисных организаций - по выполнению ремонтных работ, техническому обслуживанию автомобильного и машинно - тракторного парков, оборудования животноводческих ферм, проведению механизированных, агрохимических работ и т.п.;

- организаций транспорта по оказанию ими услуг;

- подрядных проектно - изыскательских организаций по выполнению строительно - монтажных и проектно - изыскательских работ;

- научно - исследовательских и конструкторских организаций по выполнению научно - исследовательских и конструкторских работ;

- организаций общественного питания, состоящих на самостоятельном балансе по выпуску собственной продукции (в части сырья и материалов);

- других организаций.

По дебету счета 20 "Основное производство" отражаются прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, а также расходы вспомогательных производств, косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием основного производства, и потери от брака. Прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, относятся на дебете счета 20 "Основное производство" с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с персоналом по оплате труда и др. Расходы вспомогательных производств относят в дебет счета 20 "Основное производство" с кредита счета 23 "Вспомогательные производства". Косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием основного производства, записывают в дебет счета 20 "Основное производство" с кредита счетов 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы". Потери от брака отражают на дебете счета 20 "Основное производство" с кредита счета 28 "Брак в производстве".

По кредиту счета 20 "Основное производство" учитываются суммы фактической себестоимости завершенной производством продукции, выполненных работ и услуг. Эти суммы относят со счета 20 "Основное производство" в дебет счетов 10 "Материалы" (в части семян, кормов и т.п.), 43 "Готовая продукция", 90 "Продажи", 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)". На кредите отражают также суммы, не включаемые в себестоимость продукции, работ и услуг (потери от стихийных бедствий и др.).

Остаток по счету 20 "Основное производство" на конец месяца показывает затраты незавершенного производства.

По счету 20 "Основное производство" открывают субсчета:

20-1 "Растениеводство";

20-2 "Животноводство";

20-3 "Промышленные производства";

20-4 "Прочие основные производства".

Субсчет 20-1 предназначен для учета затрат и выхода продукции растениеводства, включая садоводство, цветоводство и выращивание саженцев (питомники).

Аналитический учет затрат растениеводства под урожай текущего года и выхода продукции организуют по подразделениям, арендаторам, статьям затрат (их группам) и видам производимой продукции.

Затраты по недобору продукции вследствие стихийных бедствий и иных неблагоприятных погодных условий в размере, возмещаемом органами страхования, относят по застрахованным посевам в дебет счета 76, а по производствам, не давшим вообще продукции, - все затраты. По незастрахованным посевам потери списывают на убытки.

Продукцию, предназначенную на кормовые и семенные цели (сено, силос, сенаж, семена с сортовых участков или семенных посевов, посадочный материал), приходуют на счет 10 "Материалы"; продукцию, предназначенную для продажи, промышленной переработки в своем хозяйстве и на другие цели, - на счет 43 "Готовая продукция" (субсчет 1 "Растениеводство").

Скошенную и скормленную скоту зеленую массу сеяных трав естественных пастбищ с кредита субсчета 20-1 списывают на дебет субсчета 20-2 "Животноводство" на ту группу животных, для кормления которой она была использована. Продукцию, использованную на корм скоту путем выпаса, не приходуют. Затраты по уходу за пастбищами, выпасами, выгонами и посевами списывают непосредственно на расходы по содержанию соответствующих групп животных.

Корма, заготовленные на стороне, после выявления на субсчете 20-1 всех затрат по их заготовке приходуют на субсчет 10-7 "Корма".

Затраты по переборке, сортировке и сушке продукции растениеводства урожая текущего года отражают на субсчете 20-1. Все отходы (земля, гниль, мертвая засоренность, усушка), а также фуражные отходы списывают методом "красное сторно" по кредиту субсчета 20-1 и дебету счетов, на которых учитывают продукцию в зависимости от назначения (10, 43). Фуражные отходы приходуют в оценке по плановой себестоимости исходя из фактического содержания в них полноценного зерна. Затраты по переработке, сортировке продукции урожая прошлого года относят непосредственно на увеличение стоимости соответствующего вида продукции.

Расходы по подготовке семян к посеву (протравливание и другие), погрузке и транспортировке их к месту сева относят на сельскохозяйственные культуры по соответствующим статьям затрат.

Затраты по погрузке, транспортировке навоза от животноводческих помещений к месту хранения и приготовления к внесению под урожай сельскохозяйственных культур независимо от расстояния перевозки, по загрузке в разбрасыватели и по их внесению в почву учитывают на данном субсчете и относят на культуры по соответствующим статьям затрат. В аналогичном порядке относят затраты по минеральным удобрениям.

В затраты по садоводству, виноградарству и другим аналогичным производствам относят все расходы текущего года, включая затраты по работам, выполненным после сбора урожая.

Себестоимость отдельных видов сельскохозяйственной продукции, получаемой от соответствующих культур (групп культур), определяется исходя из затрат, отнесенных на данную культуру (группу культур).

В себестоимость продукции растениеводства включают затраты на возделывание культур (групп культур), уборку и доставку: зерна - до склада или другого места первичной подработки; сена и соломы - до пункта хранения; картофеля - до мест хранения (картофелехранилище); плодов и ягод, продукции цветоводства и лекарственных культур, овощей закрытого грунта - до пункта приемки или хранения; семян однолетних и многолетних трав, овощных и других культур, а также льна - до пункта хранения; зеленой массы на корм скоту - до места потребления; зеленой массы на силос, сенаж, гранулы и травяную муку - до мест силосования, сенажирования (башни, траншеи, ямы), хранения травяной муки и гранул.

В себестоимость продукции растениеводства текущего года не включают затраты по убранным, но не обмолоченным или неубранным культурам. Себестоимость единицы продукции по каждой культуре (без побочной) определяют делением затрат, отнесенных на эту культуру на валовой выход продукции <*>. При несовпадении объекта учета затрат с объектом исчисления себестоимости предварительно определяют затраты, приходящиеся на побочную продукцию: солому (полову), ботву картофеля, стеблей кукурузы, капустного листа и т.п. - исходя из отнесенных на них затрат по уборке, прессованию, транспортировке, складированию и другим работам по заготовке этой побочной продукции. Оставшиеся затраты относят на себестоимость основной продукции.

<*> Конкретный порядок исчисления себестоимости отдельных видов продукции растениеводства приведен в "Методических рекомендациях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельском хозяйстве" М.: Минсельхозпрод России, 1996.

В растениеводстве, кроме продукции, получаемой от каждой отдельной сельскохозяйственной культуры, объектами исчисления себестоимости являются также сельскохозяйственные работы, выполняемые в текущем году под урожай будущего года и относящиеся к незавершенному производству (1 га) по их видам, а также работы по улучшению земель, осуществляемые за счет собственных средств.

После исчисления фактической себестоимости продукции растениеводства в конце года плановую себестоимость доводят до фактической путем списания на соответствующие счета калькуляционных разниц. Для этого сопоставляют по каждому аналитическому счету плановую себестоимость приходованной в течение года продукции с фактическими затратами и выявляют разницу, подлежащую распределению. Если фактическая себестоимость продукции окажется ниже плановой (экономия), разницы списывают методом "красное сторно", если выше (перерасход) - обычной записью.

Калькуляционные разницы по продукции растениеводства списывают с кредита счета 20-1 "Растениеводство" (отдельных аналитических счетов) в дебет следующих счетов:

10-8 "Семена и посадочный материал" - на сумму, приходящуюся на остаток неизрасходованных семян производства текущего года;

10-7 "Корма" - на сумму, приходящуюся на остаток кормов производства текущего года;

43-1 "Готовая продукция растениеводства" - на сумму остатка товарной продукции растениеводства;

20-1 "Растениеводство" - на сумму, приходящуюся на семена посеянных озимых культур;

20-2 "Животноводство" - на сумму, приходящуюся на израсходованные корма собственного производства текущего года;

20-3 "Промышленные производства" - на сумму переданной в переработку продукции;

90-2 "Себестоимость продаж" - на сумму, приходящуюся на проданную (реализованную) продукцию производства текущего года.

После распределения и списания калькуляционных разниц по культурам (группам культур) на счете 20-1 "Растениеводство" остаются только затраты в незавершенном производстве, подтвержденные инвентаризационной описью незавершенного производства, которые показывают в заключительном балансе.

В организациях с хорошо организованной работой по нормированию затрат по решению руководителя организации учет затрат в растениеводстве может осуществляться в целом по подразделениям (арендным коллективам). Объем выполненных работ в целом по подрядному коллективу за год определяют в этом случае на основании технологических карт, составленных по культурам. Работы, выполненные на стороне, оформляют в подразделениях заказчика соответствующими первичными документами в установленном порядке.

При исчислении себестоимости отдельных видов продукции по организации используют суммы фактических затрат (по статьям), которые состоят из расходов по подразделениям и отклонений от нормативов (лимитов), отражаемых обособленно в целом по хозяйству.

В организациях, где планирование и учет затрат в растениеводстве осуществляют в целом по подразделению, в конце года затраты, учтенные по статьям, распределяют по культурам пропорционально установленным нормативам трудовых, материальных, топливно - энергетических и денежных затрат.

Этот субсчет предназначен для учета затрат и выхода продукции животноводства (молочного и мясного скотоводства, овцеводства, свиноводства, коневодства, птицеводства, звероводства, рыбоводства, шелководства, пчеловодства и др.).

Аналитический учет затрат и выхода продукции животноводства организуют по видам, технологическим группам животных и птицы, принятым в хозяйстве, и по установленным статьям затрат. В отдельных организациях могут быть выделены из состава прочих затрат статьи, например, по инкубации в птицеводстве - "Стоимость яиц, заложенных на инкубацию", в рыбоводстве - "Стоимость мальков, запущенных в водоемы", в шелководстве - "Стоимость грены", в овцеводстве - "Затраты на содержание стригального пункта" и т.д.

Межхозяйственные организации по выращиванию молодняка скота, коров и нетелей учет затрат и выхода продукции ведут на отдельных аналитических счетах ("Выращивание молодняка скота", "Выращивание коров и нетелей" и др.).

В составе затрат животноводства отдельно учитывают стоимость павших животных и птицы (кроме павших в связи с эпизоотией или стихийными бедствиями). При отсутствии виновных лиц суммы, учтенные на счете 94, списывают на затраты животноводства по соответствующим видам и группам животных по статье "Потери от падежа животных".

Затраты по содержанию коров - кормилиц со дня перевода их в кормилицы учитывают отдельно от коров молочного стада и относят на содержание телят.

Сортовые шкурки, полученные в течение года от убоя и падежа зверей, относят к основной продукции звероводства. Шкурки, не соответствующие по качеству техническим требованиям действующих ГОСТов (несортовые, нестандартные), относят к прочей продукции звероводства и приходуют на дебет субсчета 43-2 по цене возможной реализации. Павший до отсадки самок молодняк зверей утилизируют вместе со шкуркой.

Для определения стоимости выбывшего молодняка зверей (падеж и тому подобное выбытие) на любую дату текущего месяца к стоимости на 1 число месяца прибавляют затраты по содержанию молодняка зверей в текущем месяце, рассчитанные исходя из плановой себестоимости 1 кормо - дня и количества кормо - дней их содержания.

Себестоимость продукции животноводства составляют затраты на содержание животных и птицы, за вычетом затрат на незавершенное производство. В животноводстве объектами исчисления себестоимости являются отдельные виды продукции по каждому виду скота и птицы, рыбоводства, пчеловодства и шелководства.

Себестоимость основной продукции определяется суммой затрат, учтенной по соответствующему аналитическому счету (технологической группе животных и птицы), за вычетом стоимости побочной продукции: навоза, помета, шерсти - линьки, пуха, пера - линьки, волоса - сырца и т.д. <*>.

<*> Порядок исчисления себестоимости продукции по соответствующим отраслям животноводства приведен в "Методических рекомендациях" Минсельхозпрода РФ (М., 1996).

При определении (исчислении) себестоимости прироста живой массы молодняка крупного рогатого скота, поросят старше 2-х месяцев, ягнят после отбивки от маток следует иметь в виду, что основной продукцией этих групп животных является только полученный прирост живой массы (за вычетом прироста павших животных).

Затраты на навоз определяют исходя из нормативных (расчетных) затрат на его уборку в конкретных условиях и стоимости подстилки (по технологическим картам). Расходы составляют: амортизационные отчисления на технические средства по удалению навоза из навозохранилища, затраты по его выемке из навозонакопителей и хранению. Жидкий навоз учитывают в зависимости от его влажности в пересчете на условный подстилочный навоз по установленным коэффициентам. Жидкий навоз влажностью более 98% относят к сточным водам животноводческих ферм. Себестоимость 1 т навоза определяют делением общей суммы затрат по его заготовке на физическую массу.

Шерсть - линька, пух, перо - линька, волос - сырец, яйцо миражное, мясо петушков яичных кур, забитых в суточном возрасте, рога, копыта, мясо забитых зверей, шкуры и утилизированные тушки павших животных (от незаразных заболеваний) оценивают по ценам возможной продажи (использования) и стоимость их (как побочной продукции) относят на уменьшение затрат по соответствующим видам и группам животных и птиц.

После отнесения на аналитические счета, открытые к счету 20-2 "Животноводство", разниц между фактической и плановой себестоимостью собственных кормов и кормов промышленного производства, израсходованных на корм продуктивному скоту, составляют расчет фактической себестоимости продукции животноводства и определяют разницу между фактической и плановой себестоимостью продукции.

Поскольку в животноводстве значительную долю продукции занимает внутренний оборот (приплод животных, молоко для выпойки телят и поросят), то при выявлении и списании разниц необходимо соблюдать следующий порядок.

В первую очередь выявляют и списывают разницы по аналитическому счету "Молочное стадо крупного рогатого скота". На распределяемые в конце года калькуляционные разницы кредитуют счет 20 субсчет 2 и дебетуют следующие субсчета (если фактическая себестоимость оказалась ниже плановой, "красным сторно"):

11-1 "Молодняк животных" - на сумму разниц, приходящуюся на приплод, прирост живой массы и прирост молодняка животных;

20-2 "Животноводство" - на сумму разниц, приходящуюся на продукцию, скормленную животным (молоко, мед), яйца, переданные на инкубацию;

10-7 "Корма", 43-2 "Готовая продукция животноводства" - на сумму разниц по продукции, оставшейся на конец года на складах организации;

20-3 "Промышленные производства" - на сумму разниц, приходящуюся на переработку молока;

90-2 "Себестоимость продаж" - на сумму разниц, приходящуюся на реализацию молока.

После отражения разниц между фактической и плановой себестоимостью молока и приплода крупного рогатого скота определяют и списывают разницы по аналитическим счетам "Молодняк крупного рогатого скота и взрослый скот на откорме", "Свиноводство", "Птицеводство", "Овцеводство", "Пчеловодство", "Шелководство", "Рыбоводство".

После списания аналитические счета, открытые для отдельных видов и групп животных, закрывают.

В отдельных отраслях животноводства на конец года может иметь место незавершенное производство. Например, в птицеводстве - затраты по инкубации яиц, заложенных в декабре и переходящих по циклу выхода цыплят на следующий год; в пчеловодстве - стоимость меда, оставленного в ульях на зиму в качестве корма; в рыбоводстве - переходящие на следующий год затраты по выращиванию сеголеток; в верблюдоводстве - затраты по содержанию жеребых маток и др.

Промышленные предприятия на этом субсчете отражают прямые затраты по выработке продукции основного производства, подготовке и освоению производства, прочие производственные расходы, а также предварительно учтенные на соответствующих счетах затраты по обслуживанию производства и управлению.

Фактическую производственную себестоимость продукции по данным бухгалтерского учета отражают по кредиту субсчета 20-3.

Остаток по счету 20-3 на конец отчетного периода, подтвержденный данными аналитического учета производственных затрат, отражает величину затрат в незавершенном промышленном производстве.

Ремонтные организации агросервиса на этом субсчете отражают затраты на ремонт тракторов, комбайнов, автомобилей, двигателей, зерноочистительных машин, электродвигателей, генераторов, станков, экскаваторов и других машин, оборудования и агрегатов, восстановление изношенных деталей, а также изготовление промышленной продукции и изделий, выполняемых по заказам предприятий (организаций) и для собственных нужд. Аналитический учет ведут с подразделением:

по ремонту машин и оборудования - по видам ремонтов, по маркам или группам машин, двигателей, узлов, агрегатов и др.;

по изготовлению запасных частей и деталей, а также по восстановлению изношенных запасных частей - по видам машин и оборудования, для которых их изготовляют или восстанавливают (к тракторам, автомобилям, сельскохозяйственным машинам, оборудованию, агрегатам и др.);

по изготовлению приспособлений других изделий - по каждому их виду.

Учет затрат на выполнение мелких ремонтных работ ведут на одном аналитическом счете "Прочие работы".

Фактическую себестоимость выполненного ремонта машин и оборудования обменного фонда списывают с кредита субсчета 20-3 в дебет счета 90. Одновременно стоимость ремонта этих машин и оборудования по договорным ценам на ремонт отражают по кредиту счета 90 и дебету субсчета 96-4 "Прочие резервы".

На стоимость ремонта замененных из обменного фонда двигателей, узлов и агрегатов создают резерв на ремонт (кредит субсчета 96-4). В аналитическом учете эту сумму показывают вместе с затратами по оплате работ, выполненных на стороне.

При выполнении работ по техническому обслуживанию тракторов, автомобилей и других машин организаций (при отсутствии специализированных станций технического обслуживания) для учета затрат на эти работы открывают отдельные аналитические счета по затратам на их техническое обслуживание. Фактическую себестоимость выполненных работ и оказанных услуг (по мере их приемки заказчиком) списывают с кредита субсчета 20-3 в дебет счета 90.

На данном субсчете учитывают также затраты по переработке сельскохозяйственной продукции (переработке молока, изготовлению соков и сокоматериалов, консервированию овощей и фруктов, убою скота и птицы и другим видам переработки), по промышленному производству различной продукции, строительных материалов, мелкого инвентаря (изготовление обозно - шорных, столярных изделий; продукции лесопильного, кирпичного, черепичного производства и другим видам производств), а также по лесоразработке, добыче (заготовке торфа, гипса, извести, сапропеля, прочих нерудных материалов (извести, камня, щебня и других материалов)) собственными силами.

Аналитический учет издержек организуют по видам производства, по видам (однородным группам) продукции или переработки и статьям затрат.

В подсобных производствах учет затрат по переработке молока на молочные продукты организуют в зависимости от размеров промышленного производства. Если переработка молока на предприятии не является законченным постоянно функционирующим производством и является незначительной по своему размеру, и является эпизодической (например, сепаработы), то затраты по такой переработке учитывают в целом без выделенных цеховых расходов. Себестоимость отдельных продуктов переработки молока (масло, сливки, сметана, творог и прочее) в таком случае определяют путем распределения общей суммы затрат на переработку, исходя из соотношения стоимости полученных продуктов по ценам реализации. Если переработка молока осуществляется как постоянно действующее производство своим персоналом (молокозавод), то учет затрат осуществляют по видам продуктов переработки (сливочное масло, сыр, жирный творог, обезжиренный творог, сгущенное молоко, мороженое, казеин, брынза и прочее) по установленным статьям затрат с выделением общепроизводственных (цеховых) расходов, учитываемых на субсчете 25-3 (или отдельно на субсчете 20-3).

Учет затрат при изготовлении соков и сокоматериалов осуществляют отдельно по производству соков и сокоматериалов (в целом по производству или по переделам).

Себестоимость продукции винодельческого производства (виноматериалов, сокоматериалов, вина, шампанского, коньяка, соков, вакуум - сусла) определяют исходя из суммы затрат на выработку продукции, включая сырье и материалы, используемые в производстве, за вычетом стоимости возвратных отходов (остатков сырья, материалов и полуфабрикатов, утративших полностью или частично потребительские качества в процессе превращения исходного материала в готовую продукцию) и отходов, получаемых в процессе производства, но пригодных для последующего использования (выжимки, гуща, дрожжи и др.) по ценам возможной продажи и объемов производства товарной продукции.

Затраты по переработке соломки льна и среднерусской конопли в тресту и тресты в волокно учитывают по переделам.

Учет затрат по забою скота и птицы на субсчете 20-3 ведут по отдельным видам животных. Забитый в хозяйстве скот и птицу оценивают по фактической себестоимости. В том случае, когда в хозяйстве организован убойный цех и не представляется возможным отнести расходы по забою непосредственно на соответствующие аналитические счета, для учета затрат по забою по статьям открывают отдельный аналитический счет.

Себестоимость продуктов забоя скота и птицы (мяса, колбасных изделий и субпродуктов) определяется по каждому их виду. Из общей суммы затрат (включая стоимость забитого поголовья) исключается стоимость субпродуктов, шкур, пуха, пера и другой продукции по возможной цене продажи. Оставшуюся сумму затрат распределяют на полученное мясо исходя из его себестоимости по ценам продажи. Себестоимость 1 ц мяса определяют делением суммы затрат, отнесенной на его массу.

Лесопильное производство независимо от ассортимента выпускаемой продукции учитывают как один объект. Опилки, негодный горбыль и другую прочую продукцию оценивают либо по стоимости соответствующего вида топлива, либо по ценам возможного использования (реализации). При значительном объеме производства, когда пиломатериалы выпускают обрезными и необрезными, планирование и учет затрат осуществляют по указанным видам пиломатериалов.

Учет затрат в кирпичном и черепичном производствах ведут в зависимости от размеров производства. При крупном (заводского типа) круглогодовом кирпичном и черепичном производствах затраты учитывают по каждому переделу: добыча глины, формовка, обжиг кирпича. При незначительном объеме производства кирпича расходы по добыче глины, изготовлению кирпича - сырца учитывают на одном аналитическом счете "Производство кирпича" без деления на переделы. Целый обожженный кирпич приходуют по учетным ценам, битый - по ценам возможной реализации или использования. При исчислении производственной себестоимости продукции расходы на целый кирпич принимают за вычетом стоимости битого кирпича.

Затраты мукомольного производства в зависимости от его размеров учитывают по статьям на одном общем или нескольких счетах, открываемых по видам зерна и видам помола (грубый, мелкий и т.п.). Если на мельнице размалывают зерно других предприятий, то сначала исчисляют себестоимость центнера помола путем вычитания из общей суммы затрат (включая долю общехозяйственных расходов) стоимости пошедшего в размол своего зерна и деления на общее количество размолотого зерна (собственного и давальческого). Для исчисления себестоимости центнера муки к общей стоимости размола для своего хозяйства (себестоимость 1 ц размола, умноженная на количество размолотого своего зерна) прибавляют стоимость размолотого зерна, вычитают стоимость прочей продукции и делят на количество полученной для хозяйства муки. После списания стоимости выработанной собственной основной, а также прочей продукции оставшиеся расходы относят к помолу давальческого сырья и по мере отпуска списывают в дебет субсчета 90-3 "Продажа продукции промышленности и подсобных производств".

При переработке семян масличных культур (подсолнечника, конопли, льна и других) на масло учет затрат ведут на аналитических счетах по каждой культуре, на которые относят как расходы по переработке собственного сырья, так и давальческого. При исчислении себестоимости масла из общей суммы затрат исключают стоимость прочей продукции (в плановой оценке) и оставшиеся затраты относят на полученное масло. При переработке давальческого сырья себестоимость масла рассчитывают аналогично продукции мукомольного производства.

Затраты по переработке овощей, фруктов и картофеля (консервирование, квашение, соление, мочение, замораживание, сушка и т.п.) учитывают на счетах отдельно по каждому виду производств и продукции.

Себестоимость продукции по переработке овощей, фруктов и картофеля (консервов быстрозамороженной продукции, солений, квашений, сушеного картофеля, сухофруктов) складывается из суммы затрат на выработку каждого вида продукции, включая стоимость использованного сельскохозяйственного сырья, других компонентов и расходов по их переработке, фасовке и упаковке (включая стоимость бумаги, этикеток и других материалов) готовых продуктов за вычетом стоимости используемых отходов.

В качестве единицы исчисления себестоимости продукции используют как физическую массу (кг, т), так и условные единицы. Выбор единицы измерения зависит от тары, в которую она пакуется: в бочки, мешки; консервы - в стеклянную или жестяную тару. Так, для расфасовки плодоовощных консервов предусмотрено 7 видов жестяных и 10 видов стеклянных банок, бутылей. Продукцию в бочках и в мешках учитывают в килограммах и тоннах, а в стеклянной или жестяной таре - в физических банках или в 1000 условных банок (тубах).

Для продукции, измеряемой по массе, - натуральные соки и маринады, фруктовые и томатные соусы, фруктовые пасты и пюре, повидло, джем, варенье, а также концентрированные томатопродукты при содержании сухих веществ 12% (без учета соли) - за условную принимают банку консервов массой нетто 400 г. Такая продукция переводится в условные банки независимо от размера тары делением массы нетто на массу условной банки.

Для продукции, измеряемой в единицах объема (натуральные консервы, цельноконсервированные овощи, фрукты, компоты), за условную принимают банку емкостью 353,4 куб. см. При переводе в условные банки томата - пасты и томата - пюре с содержанием сухих веществ более 12% применяют поправочные коэффициенты, определяемые путем деления процента содержания сухих веществ на 12. Например, для томата - пюре, содержащего 17% сухих веществ, данный коэффициент составляет 1,42 (17/12).

Продукция консервных и овощесушильных цехов фасуется в тару различной емкости, поэтому себестоимость консервной продукции исчисляют комбинированным способом. Его применяют в том случае, когда необходимо определить себестоимость разных видов продукции из одного вида сырья, а также учесть затраты по статьям. В этом случае общую сумму затрат между отдельными видами продукции распределяют пропорциональным способом (в качестве базы распределения может быть использована плановая себестоимость продукции, объем продукции, прямая оплата труда производственного персонала). Затем - между видами расфасовок - коэффициентным. Коэффициенты зависят от массы продукции, которая фасуется в банки, и от емкости банок. Так, например, для консервированных огурцов в банках емкостью 0,5 литров коэффициент составляет 1,53; 1 литр - 2,83; 3 литра - 8,48. Используя данные о комплексных расходах на каждую расфасовку, исчисляют себестоимость по статьям затрат вновь пропорциональным способом: пропорционально типовым (плановым, нормативным) затратам или объему продукции. Если нужно исчислить себестоимость побочной продукции, применяют также комбинацию исключения затрат и коэффициентного способа (например, при консервировании вместе огурцов и помидоров в различных пропорциях).

Предприятия лесного хозяйства (лесхозы, лесничества), осуществляющие лесохозяйственные работы, затраты по уходу за лесами и выполненным работам ежемесячно списывают с кредита субсчета 20-3 в дебет счета 90 "Продажи". На кредит счета 90 относится выручка от продажи леса на корню, реализации ликвидной древесины от рубок ухода и санитарных рубок, семян и посадочного материала и другие поступления. Финансовые результаты со счета 90 по лесохозяйственным работам в конце отчетного периода ежеквартально списывают на счет 99 "Прибыли и убытки". Промышленную деятельность указанных предприятий (лесозаготовки, лесопильные, столярные, обозные, бондарные и другие мастерские) на субсчете 20-3 учитывают по каждому виду этого производства по статьям затрат.

На лесозаготовительных предприятиях затраты на производство учитывают раздельно по заготовке древесины, вывозке ее на склады и в другие пункты хранения или отправки, а также разделке (переработке).

Полезные отходы лесопиления и деревообработки приходуют по ценам возможной продажи (использования).

Домостроительные комбинаты, заводы и мастерские строительных организаций затраты по производству и выпуску железобетонных и деревянных изделий, конструкций, блоков и других строительных материалов учитывают отдельно по видам вырабатываемой продукции по статьям затрат.

Современная нормативная база предполагает использование выбора учетной политики в части учета затрат по обычным видам деятельности. В частности, учет затрат на производство, кроме традиционно сложившегося подхода, может быть организован: по элементам и статьям в единой системе (без обособления общих управленческих расходов); с разграничением общих управленческих расходов за отчетный период и формированием сокращенной (частичной) производственной себестоимости; на основе автономного ведения счетов затрат в системе финансового учета; с применением замкнутой (объединенной) системы финансового и управленческого учета. Эти варианты можно использовать до выхода соответствующих рекомендаций Минфина РФ, поскольку они не противоречат методологическим подходам, установленным типовым Планом счетов и Инструкцией по его применению, и согласуются с международными стандартами финансовой отчетности.

II вариант. Учет затрат по обычным видам деятельности с применением отдельных счетов по элементам и калькуляционных счетов в единой системе

Суть данного варианта заключается в организации учета затрат по двум этапам. На первом этапе учитывают затраты по элементам на специальных собирательных синтетических счетах и субсчетах. На втором - обобщают затраты за отчетный период и осуществляют их дальнейшую перегруппировку. Детализация по статьям, по роли и назначению в технологическом процессе в зависимости от типа, характера и объема производства для определения фактической себестоимости по носителям затрат (отдельным видам продукции (работ, услуг)) осуществляется в системе калькуляционных счетов.

Особая роль в данном варианте отводится группировке затрат по элементам. Это вызвано следующими обстоятельствами. Во-первых, развитие рыночных отношений и приближение российской системы учета к международным стандартам предопределили перемещение центра тяжести контроля за издержками со стороны государства (для целей определения финансовых результатов и объектов налогообложения прибыли) на общую сумму издержек, независимо от целей и места возникновения, а также отнесения их на выпущенную продукцию и к незавершенному производству. Это упрощает контроль и позволяет получать сведения для определения вновь созданной стоимости по единой методике как на уровне отдельных субъектов рынка (конкретных организаций), так и в масштабе отдельных отраслей народного хозяйства. Во-вторых, существующая организация учета по назначению (калькуляционным статьям) не в полной мере обеспечивает возможность оперативного отражения и обобщения факторов производства, всей совокупности затрат по предприятию в целом непосредственно в ходе осуществления производственного процесса (т.е. в момент потребления ресурсов), поскольку она ограничена процедурой исчисления себестоимости на выходе, при его завершении. В-третьих, до недавнего времени в существующей практике учета затраты группировали в системном порядке только по статьям калькуляции. Для этого был предусмотрен целый ряд счетов синтетического учета. Учет затрат на производство по элементам Планом счетов не предусматривался. При составлении отчетности эти данные организации получали внесистемным путем с помощью вспомогательных таблиц, дополнительных выборок и расчетов. В этой связи системное отражение каждого элемента затрат на отдельном собирательном счете восполняет этот пробел и приобретает особую значимость.

Отмеченные выше обстоятельства вызвали необходимость разработки данного варианта как части общей системы производственного учета.

Для формирования информации о затратах на производство по признаку экономического содержания за отчетный период (по операциям использования (потребления) факторов производства в обычной деятельности) предназначены отдельные синтетические счета для учета элементов затрат.

В Плане счетов для них предусмотрены резервные номера с 30 по 39. Исходя из конкретных видов затрат, им можно присвоить следующие шифры и наименования: