Законодательная база Российской Федерации

ПРИКАЗ МНС РФ от 20.12.2002 N БГ-3-02/729 "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ МЕТОДИЧЕСКИХ РЕКОМЕНДАЦИЙ ПО ПРИМЕНЕНИЮ ГЛАВЫ 25 "НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ" ЧАСТИ ВТОРОЙ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ"

Для целей налогообложения принимаются расходы, отвечающие требованиям, предусмотренным пунктом 1 статьи 252 НК РФ. Расходы должны быть обоснованными и документально подтвержденными, и при этом произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под экономически оправданными расходами следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Порядок оформления документов предусмотрен нормативными правовыми актами соответствующих органов исполнительной власти, которым в соответствии с законодательством Российской Федерации предоставлено право утверждать порядок составления и формы первичных документов, которыми оформляются хозяйственные операции.

Расходы, учитываемые для целей налогообложения, делятся на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Следует учесть, что в соответствии с главой 25 НК РФ перечень расходов, учитываемых для целей налогообложения, не является закрытым. Таким образом, для того, чтобы учесть расходы, возникшие у налогоплательщика при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода, указанные расходы должны отвечать принципам, предусмотренным в пункте 1 статьи 252 НК РФ. Следует также иметь в виду, что предусмотрен специальный перечень расходов, который не учитывается для целей налогообложения даже при соблюдении этих условий. Данный перечень предусмотрен статьей 270 НК РФ и прокомментирован в разделе 5.6 настоящих Методических рекомендаций.

При этом согласно статье 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, классифицируются и делятся на определенные группы расходов, которые по разному учитываются в расходах текущего периода. Подобная группировка прокомментирована в разделе 6 настоящих Методических рекомендаций.

Все расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на следующие элементы:

Материальные расходы;

Расходы на оплату труда;

Амортизационные отчисления;

Прочие расходы.

При применении статьи 254 НК РФ затраты на приобретение спецодежды, спецобуви и других средств индивидуальной защиты, не являющихся амортизируемым имуществом, учитываются в составе материальных расходов только в том случае, если обязательное применение спецодежды, спецобуви и других средств индивидуальной защиты работниками конкретной профессии предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Статьей 221 ТК РФ установлено, что на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением, работникам выдаются бесплатно по установленным нормам специальная одежда, специальная обувь и другие средства индивидуальной защиты.

Согласно пункту 2 статьи 14 Федерального закона от 17.07.1999 N 181-ФЗ "Об основах охраны труда в Российской Федерации" работодатель обязан обеспечить приобретение за счет собственных средств и выдачу специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, смывающих и обезвреживающих средств в соответствии с установленными нормами работникам, занятым на работах с вредными или опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением.

Типовые нормы бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам сквозных профессий и должностей всех отраслей экономики утверждены постановлением Минтруда России от 30.12.1997 N 69 (с изменениями от 17.12.2001), а также иными постановлениями Минтруда России, утвердившими типовые отраслевые нормы бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам соответствующих отраслей. При этом постановлением Минтруда России от 18.12.1998 N 51 (зарегистрирован в Минюсте России от 05.02.1999 N 1700) утверждены правила обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты.

При учете расходов на приобретение энергии основанием для учета данной хозяйственной операции будет являться договор с энергоснабжающей организацией, заключенный в соответствии с ГК РФ (либо иной документ, например, счет, предъявленный налогоплательщику), отражающий поставку электроэнергии, и других видов энергии.

В аналогичном порядке учитываются расходы по приобретению воды.

При этом указанные расходы должны быть обоснованы технологическим процессом. В случае перерасхода электроэнергии, превышения норм потребления воды, не обусловленных технологическим процессом, затраты следует считать экономически неоправданными.

Товарно-материальные ценности (материально-производственные запасы), включаемые в состав материальных расходов, учитываются по стоимости, формируемой путем суммирования всех расходов, связанных с приобретением этого имущества, включая транспортные расходы. Порядок формирования стоимости материально-производственных запасов аналогичен порядку формирования первоначальной стоимости основных средств, разъясненных в разделе 5.3 настоящих Методических рекомендаций. При этом, если указанные расходы связаны с приобретением различных партий, групп материально-производственных запасов, организация распределяет указанные расходы пропорционально стоимости этих видов имущества, либо по иным экономически обоснованным принципам распределения, заявленным налогоплательщиком в учетной политике.

Не учитываются в первоначальной стоимости приобретаемых материально-производственных запасов суммы налогов, подлежащих вычету либо включаемые в расходы в соответствии с НК РФ. В данном случае подразумеваются налоги, уплаченные налогоплательщиком при приобретении материально - производственных запасов, и которые согласно соответствующим статьям НК РФ подлежат вычету (НДС, акцизы), либо включаются в состав расходов (НДС). В соответствии с пунктом 5 статьи 170 НК РФ банки, страховые организации, негосударственные пенсионные фонды имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль, суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам).

В состав материальных расходов также включаются технологические потери и потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно - материальных ценностей в пределах норм естественной убыли. Нормы естественной убыли могут быть учтены для целей налогообложения только в том случае, если они утверждены в порядке, установленном Правительством Российской Федерации. Указанный порядок Правительством Российской Федерации по состоянию на 1.11.2002 не установлен.

Потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке (естественная убыль) товарно-материальных ценностей обусловлены физико-химическими характеристиками этих ценностей.

К естественной убыли не относятся технологические потери и потери от брака, а также потери товарно-материальных ценностей при их хранении и транспортировке, вызванные нарушением требований стандартов, технических и технологических условий, правил технической эксплуатации и повреждением тары.

Технологические потери при производстве и (или) транспортировке вызываются, в частности, эксплуатационными (техническими) характеристиками оборудования, используемого при производстве и (или) транспортировке товаров.

Натуральные показатели, характеризующие технологические потери, возникающие при ведении конкретного технологического процесса, должны быть обоснованы и документально подтверждены. При этом технологические потери учитываются в уменьшение налоговой базы в составе оценки стоимости материальных расходов, переданных в производство.

Оплата труда в соответствии со статьей 129 ТК РФ, это система отношений, связанных с обеспечением установления и осуществления работодателем выплат работникам за их труд в соответствии с законами, иными нормативными правовыми актами, коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами и трудовыми договорами.

Понятия коллективного договора, соглашения, трудового договора приведены в ТК РФ.

При применении положений статьи 255 НК РФ необходимо учитывать следующее.

При осуществлении расходов в соответствии с пунктом 7 статьи 255 НК РФ следует учитывать понятие иждивенца, установленное статьей 179 ТК РФ.

В составе расходов учитываются денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации. Порядок предоставления отпуска и замены его денежной компенсацией определен главой 19 ТК РФ. Статьей 126 ТК РФ допускается по письменному заявлению работника замена части отпуска, превышающей 28 календарных дней, денежной компенсацией. Замена отпуска денежной компенсацией беременным женщинам и работникам в возрасте до восемнадцати лет, а также работникам, занятым на тяжелых работах и работах с вредными и (или) опасными условиями труда, не допускается. Расходы организации по выдаче денежных компенсаций взамен части ежегодного оплачиваемого отпуска включаются в состав расходов по оплате труда и учитываются для целей налогообложения прибыли наряду с расходами на выплату заработной платы в месяце, в котором происходит начисление денежной компенсации.

При выполнении работ вахтовым методом следует руководствоваться постановлением Госкомитета СССР по труду и социальным вопросам, Секретариата ВЦСПС, Минздрава СССР от 31 декабря 1987 г. N 794/33-82 в части не противоречащей ТК РФ.

Следует обратить внимание, что пунктом 21 статьи 270 НК РФ предусмотрено, что в составе расходов, не учитываемых для целей налогообложения прибыли, отражаются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам, помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).

Таким образом, расходы на оплату труда должны учитываться для целей налогообложения прибыли только в том случае, если нормы коллективного договора, правил внутреннего трудового распорядка организации, положений о премировании и (или) других локальных нормативных актов, принятых организацией отражены в конкретном трудовом договоре, заключаемом между работодателем и работником. Требования, предъявляемые к трудовым договорам, заключаемым между работником и работодателем, предусмотрены разделом 3 ТК РФ.

При этом в трудовом договоре допускаются (кроме существенных условий трудового договора) ссылки на нормы коллективного договора, правила внутреннего трудового распорядка организации, положения о премировании и (или) других локальных нормативных актов без конкретной их расшифровки в трудовом договоре. В этом случае будет считаться, что указанные локальные нормативные акты будут распространяться на конкретного работника.

Соответственно, если в трудовой договор, заключенный с конкретным работником не включены те или иные начисления, предусмотренные в упомянутых коллективном договоре и (или) локальных нормативных актах, либо на них нет ссылок, то такие начисления не могут быть приняты для целей налогообложения прибыли.

Надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда, в том числе начисления по районным коэффициентам и коэффициентам за работу в тяжелых природно-климатических условиях, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также надбавки, предусмотренные законодательством Российской Федерации за непрерывный стаж работы в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в районах европейского Севера, учитываются в составе расходов на оплату труда в размерах, предусмотренных трудовым договором.

Если работник до 1 февраля 2002 г. был принят на работу без заключения трудового договора, то документ, на основании которого он был принят на работу, следует рассматривать как трудовой договор.

Следует учесть, что перечень расходов по оплате труда, учитываемых для целей налогообложения прибыли, предусмотрен статьей 255 НК РФ и состав расходов, изложенный в пунктах 1-25 данной статьи, не является исчерпывающим.

В то же время ряд расходов, осуществляемых в пользу работника и предусмотренных в трудовых или коллективных, договорах, не может быть учтен в целях налогообложения прибыли. Это касается расходов, предусмотренных, в частности, в пунктах 23 - 29 статьи 270 НК РФ.

В связи с тем, что для целей налогообложения прибыли признаются любые начисления работникам, связанные с режимом работы или условиями труда, расходы налогоплательщика по содержанию членов семьи (компенсации расходов) работника (за исключением расходов на оплату проезда неработающим членам семьи (мужу, жене, несовершеннолетним детям) к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации) и иные аналогичные расходы для целей налогообложения не учитываются.

Перечень расходов по добровольному личному страхованию и определение предельных сумм, учитываемых в уменьшение полученных доходов, предусмотрены пунктом 16 статьи 255 НК РФ.

Для признания суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами) расходами, уменьшающими налоговую базу по прибыли, достаточно наличие договора страхования (договора о негосударственном пенсионном обеспечении), отвечающего требованиям пункта 16 статьи 255 НК РФ, наличие документов, подтверждающих их уплату налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде.

Личное страхование работников организации осуществляется в соответствии со статьями 934 и 970 ГК РФ.

Пример.

Организация, уплачивающая ежемесячные авансовые платежи исходя из фактической прибыли, заключила 8 января 2002 года договор добровольного медицинского страхования своих сотрудников на 1 год (по условиям договора год равен 365 дней). Страховая премия уплачена единовременно 11 января 2002 года в размере 12 тыс. руб. Договор страхования вступает в силу с момента поступления денежных средств страховщику.

Поскольку договор страхования приходится на несколько отчетных периодов и по условию договора страхования страховой платеж уплачен единовременно, то расходы по страхованию признаются равномерно в течение срока действия договора, согласно пункту 6 статьи 272 НК РФ.

Ежемесячно расходы по страхованию составляют:

12 тыс. руб.:12= 1 тыс. руб.

Поскольку договор страхования жизни начинается не с начала месяца, то затраты, приходящиеся на январь 2002 года - 21день будут рассчитываться следующим образом:

1000:31х 21=677 руб.

Аналогичная ситуация возникает и в январе 2003 года

Затраты, приходящиеся на январь 2003 года, - 10 дней будут составлять: 1000 : 31 x 10 = 323 руб.

Конец примера.

Для отнесения объектов основных средств к амортизируемому имуществу в соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ необходимо выполнение нескольких условий.

1. В качестве основного условия отнесения имущества к амортизируемому является принадлежность этого имущества налогоплательщику на праве собственности, приобретенном в установленном законом порядке.

Исключение составляет лизинговое имущество, числящееся на балансе лизингополучателя.

Для унитарных предприятий (статья 113 ГК РФ) определено, что к амортизируемому имуществу также относится имущество, закрепленное за предприятием на праве оперативного управления (статья 115 ГК РФ) или хозяйственного ведения (статья 114 ГК РФ). ГК РФ предусмотрено, что в хозяйственное ведение и оперативное управление имущество передается только унитарным предприятиям.

2. Основные средства должны использоваться для извлечения дохода (для производства и реализации продукции (работ, услуг) или для управления организацией).

В случаях, предусмотренных пунктом 3 статьи 256 НК РФ основные средства исключаются из состава амортизируемого имущества.

3. Первоначальная стоимость имущества должна быть более 10 000 руб. и срок полезного использования более 12 месяцев. Первоначальная стоимость амортизируемого имущества определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм возмещаемых налогов, в частности, возмещаемого в соответствии с нормами главы 21 НК РФ налога на добавленную стоимость. Порядок формирования первоначальной стоимости амортизируемого имущества определен статьей 257 НК РФ. В случае, если при сооружении, изготовлении, доставке и доведении объекта до состояния, пригодного к эксплуатации, налогоплательщик использует сырье, комплектующие, полуфабрикаты и иные материальные ценности или потребляет работы, услуги собственного производства (то есть использует для этих целей часть товарной продукции или работы, услуги, которые одновременно оказываются на сторону), то оценка этой продукции, результатов этих работ или услуг собственного производства осуществляется исходя из оценки готовой продукции (работ, услуг) в соответствии со статьей 319 НК РФ.

При отнесении к амортизируемому имуществу объектов основных средств, введенных в эксплуатацию до 01.01.2002, необходимо учесть восстановительную стоимость с учетом 30% ограничения по увеличению восстановительной стоимости при переоценке, проводимой организацией в 2001 году . Если указанная стоимость составляет более 10 000 руб. подобные объекты относятся к амортизируемому имуществу. Для отнесения имущества к амортизируемому степень износа основного средства значения не имеет. Если основное средство было приобретено в 2001 году, то дооценка (увеличение стоимости), осуществленная в 2001 году, для формирования восстановительной стоимости подобных объектов для целей налогообложения не учитывается.

Пример.

1. Восстановительная стоимость основного средства по состоянию на 01.01.2001 составляла 100 тыс. руб.. Сумма амортизации, начисленной по состоянию на 01.01.2002, составила 60 тыс. руб.. Организация, осуществив переоценку, довела восстановительную стоимость данного объекта до 150 тыс. руб. и, соответственно, начисленная амортизация составила 90 тыс. руб.. Для целей налогообложения принимается восстановительная стоимость в размере 130 тыс. руб. (100 тыс. + 100 тыс. * 30%), а амортизация - 78 тыс. руб. (60 тыс. + 60 тыс. * 30%).

Если бы восстановительная стоимость на 01.01.2002 составила бы 120 тыс. руб. (то есть переоценка осуществлена на 20%), то она бы и учитывалась для целей налогообложения, амортизация в этом случае составила бы 72 тыс. руб. (60 тыс. + 60 тыс. * 20%).

2. В 2001 году осуществлены работы по модернизации объекта основных средств, восстановительная стоимость которого по состоянию на 01.01.2001 составляла 100 тыс. руб. и которые привели к новой стоимости в 120 тыс. руб. Сумма амортизации, начисленной по состоянию на 01.01.2002, составила 70 тыс. руб. Указанный объект переоценен по состоянию на 01.01.2002 и восстановительная стоимость составила 160 тыс. руб. Для целей налогообложения будет приниматься восстановительная стоимость в размере 150 тыс. руб. (120 тыс. руб. (стоимость, которая переоценивается) + 100 тыс. * 30% (предельная величина переоценки, которая может быть учтена для налогообложения)). Амортизация, которая будет приниматься при определении остаточной стоимости, учитываемой для целей налогообложения, составит 87,5 тыс. руб. ((150 тыс. / 120 тыс.) * 70 тыс.).

Конец примера.

Первоначальная стоимость объекта основных средств собственного производства определяется на базе прямых расходов как стоимость готовой продукции, определяемой в соответствии со статьей 319 НК РФ (например, при использовании в организации на производственные цели автомобиля собственного производства, изготовленного налогоплательщиком). При изготовлении (сооружении) объекта основных средств хозспособом, формирование первоначальной стоимости этого объекта осуществляется в общеустановленном порядке, путем суммирования всех расходов, связанных с сооружением объекта и доведением до состояния пригодного к эксплуатации.

Расходы, для учета которых в целях исчисления прибыли установлен особый порядок, в первоначальную стоимость объекта основных средств не включаются. Например, расходы по страхованию имущества (статья 263 НК РФ), проценты по кредитам банка, полученного на приобретение основного средства, суммовые разницы (внереализационные расходы).

Основные средства, полученные в виде взноса (вклада) в уставный капитал организации, в целях налогообложения принимаются по остаточной стоимости полученного в качестве вклада в уставный капитал объекта основных средств, которая определяется по данным налогового учета у передающей стороны.

Если организация в условиях действия главы 25 НК РФ вводит в эксплуатацию объект основных средств, капитальные вложения по которому производились еще до 2002 года, то в составе первоначальной стоимости учитывается вся сумма фактических расходов, понесенных налогоплательщиком до 2002 года, отраженная в соответствии с действовавшими до 2002 года правилами бухгалтерского учета на счете учета капитальных вложений.

При безвозмездном получении объектов основных средств их первоначальная стоимость формируется как сумма дохода, признанного налогоплательщиком в составе внереализационных доходов (пункт 8 статьи 250 НК РФ), и расходов налогоплательщика, связанных с доведением этого объекта до состояния пригодного к эксплуатации.

Не начисляется амортизация по объектам, указанным в пункте 2 статьи 256 НК РФ.

При применении данного пункта следует учесть следующее.

Понятие бюджетной организации дано в разделе 4.1 настоящих Методических рекомендаций.

При приобретении (создании) имущества с использованием бюджетных средств целевого финансирования, амортизация начисляется на стоимость имущества, приобретенного (созданного) налогоплательщиком за счет собственных средств.

Под иным аналогичным целевым финансированием (подпункт 4) следует понимать полученные налогоплательщиком, не учитываемые у него в момент получения в качестве доходов при определении налоговой базы средства целевого финансирования и целевые поступления, определенные, соответственно, подпунктом 14 пункта 1 и пунктом 2 статьи 251 НК РФ, а также средства, полученные в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Законом N 95-ФЗ.

Согласно статье 259 НК РФ начисление амортизации производится исходя из срока полезного использования, определяемого налогоплательщиком в соответствии со статьей 258 НК РФ.

Срок полезного использования определяется налогоплательщиком на дату ввода в эксплуатацию объекта основных средств в пределах сроков, установленных Классификацией основных средств, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1. При этом дополнительного обоснования выбора того или иного конкретного срока эксплуатации, принятого для объекта в рамках установленных амортизационной группой сроков, не требуется.

Если основное средство не поименовано ни в одной из амортизационных групп, установленных Классификацией основных средств, то налогоплательщик устанавливает срок полезного использования на основании рекомендаций завода-изготовителя или в соответствии с техническими условиями. Применение налогоплательщиком в целях исчисления амортизации сроков, установленных самостоятельно, законодательством о налогах и сборах не предусматривается.

Амортизация по объектам основных средств исчисляется исходя из первоначальной (остаточной) стоимости, срока полезного использования и метода начисления амортизации, выбранного налогоплательщиком из двух, поименованных в статье 259 НК РФ.

При этом по основным средствам, относящимся к одной амортизационной группе, могут быть установлены как различный срок эксплуатации по каждому объекту, так и метод начисления амортизации (линейный или нелинейный).

Выбранный организацией метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации.

При применении нелинейного метода месяцем, в котором остаточная стоимость фиксируется как базовая, является месяц, следующий за месяцем, в котором остаточная стоимость достигнет величины, равной или меньшей 20 процентов от первоначальной стоимости.

В случае принятия налогоплательщиком решения о применении повышенного коэффициента в соответствии с пунктом 7 статьи 259 НК РФ для отдельных единиц основных средств, работающих в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, следует иметь в виду, что общий коэффициент по условиям работы не может быть более 2.

Если в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности работает основное средство, приобретаемое (передаваемое) налогоплательщиком по лизингу, то налогоплательщик может применять или коэффициенты, предусмотренные по договору лизинга, или повышающие коэффициенты по условиям эксплуатации объекта. Такой подход определяется требованием указанной нормы применения коэффициентов по лизингу и по условиям эксплуатации только к основной норме амортизации.

При этом для сторон договора лизинга транспортных средств (легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов, имеющих первоначальную стоимость, соответственно, более 300 тыс. руб. и 400 тыс. руб.) повышающий коэффициент в размере, не превышающем 3, применяется одновременно с коэффициентом 0,5.

Если организация заявила в учетной политике для целей налогообложения на налоговый период о применении понижающего коэффициента, предусмотренного пунктом 10 статьи 259 НК РФ, то она не может отказаться от его использования в течение всего налогового периода.

По основным средствам, введенным в эксплуатацию до 01.01.2002, в соответствии со статьей 322 НК РФ амортизация начисляется исходя из их остаточной стоимости и оставшегося срока полезного использования.

При определении восстановительной стоимости и сумм амортизации, исходя из которых определяется остаточная стоимость для целей налогообложения, используются данные о восстановительной стоимости и суммах амортизации, числящихся в бухгалтерском учете и сформированных по правилам, действовавшим до 01.01.2002 с учетом ограничений, установленных абзацем пятым пункта 1 статьи 257 НК РФ.

Если срок фактической амортизации по состоянию на 01.01.2002 превысил срок эксплуатации, установленный налогоплательщиком на основании Классификации основных средств, то остаточная стоимость таких основных средств подлежит включению в состав расходов в целях налогообложения равномерно в течение срока, определенного организацией самостоятельно, но не менее 84 месяцев.

Следует иметь в виду, что положения статьи 259 НК РФ по отношению к порядку начисления амортизации по основным средствам, введенным в эксплуатацию до 01.01.2002, применяются в соответствии с пунктами 4 и 5 статьи 259 НК РФ только в части определения норм амортизации. При этом при применении нелинейного метода организация вправе при достижении остаточной стоимости основного средства до размера не превышающего 20% от восстановительной стоимости объекта основных средств, сформированной на 01.01.2002, с учетом ограничений предусмотренных статьей 257 НК РФ, предусмотреть списание остаточной стоимости равномерно в течении оставшегося срока эксплуатации.

Перечень нематериальных активов приведен в пункте 3 статьи 257 НК РФ.

Условия возникновения и порядок передачи имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности установлен Законами N 5351-1, N 3523-1, N 3517-1 и др.

Амортизация по объектам нематериальных активов начисляется в порядке, установленном пунктами 1-6 статьи 259 НК РФ исходя из их первоначальной стоимости и срока эксплуатации. При этом исключение составляют случаи приобретения исключительных прав на программы для ЭВМ, стоимость которых составляет менее 10 000 руб. (срок использования которого не определен сделкой). Стоимость таких объектов на основании подпункта 26 пункта 1 статьи 264 НК РФ подлежит единовременному учету в составе прочих расходов.

Срок использования нематериального актива должен составлять более 12 месяцев. При этом первоначальная стоимость объекта нематериальных активов для признания его амортизируемым имуществом в общем случае не имеет значения (пункт 1 статьи 256 НК РФ, пункт 3 статьи 257 НК РФ). Однако следует обратить внимание, что в соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 10 Закона N 110-ФЗ в составе нематериальных активов для начисления амортизации в период после 01.01.2002 не должны числиться введенные в эксплуатацию до 2002 года объекты исключительных прав, стоимостью менее 10 000 руб.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, числящихся на балансе налогоплательщика по состоянию на 01.01.2002, определяется на основе данных об их первоначальной стоимости, числящихся в бухгалтерском учете и сформированных по правилам, действовавшим до 01.01.2002.

Порядок определения срока полезного использования объекта нематериальных активов установлен пунктом 2 статьи 258 НК РФ. Указанный порядок распространяется и на нематериальные активы, введенные в эксплуатацию до 01.01.2002. То есть при начислении амортизации к первоначальной стоимости применяются нормы амортизации исчисленные исходя из сроков, установленных согласно упомянутому пункту.

Амортизация по объектам амортизируемого имущества начисляется и учитывается в целях налогообложения в уменьшение налоговой базы до полного списания стоимости объекта или до выбытия объекта из состава амортизируемого имущества по любым основаниям (продажа, ликвидация и т.п.).

При начислении амортизации по амортизируемому имуществу, введенному в эксплуатацию до 01.01.2002, следует иметь в виду, что в соответствии с пунктом 5 статьи 252 НК РФ суммы, единожды отраженные в составе расходов налогоплательщиков, не подлежат повторному включению в состав его расходов.

Если организация начисляет амортизацию по амортизируемому имуществу в период, когда оно не используется для ведения деятельности (то есть оно не исключается из состава амортизируемого имущества), направленной на получение дохода, то суммы начисленной амортизации не могут уменьшать размер налоговой базы по налогу на прибыль.

Амортизация по основным средствам, используемым для ремонта основных средств, для освоения природных ресурсов, в процессе ведения НИОКР и иным видам расходов, указанных в пункте 1 статьи 253 НК РФ, учитывается обособлено и включается в состав расходов по указанным видам, которые учитываются в целях налогообложения в специально предусмотренном порядке, в частности, предусмотренном статьями 260, 261 и 262 НК РФ.

Расходы, связанные с производством и реализацией, за исключением расходов отнесенных к соответствующим элементам, описанных в разделах 5.1, 5.2, 5.3 настоящих Методических рекомендаций, относятся к прочим расходам (статья 264 НК РФ). Иные расходы, осуществленные налогоплательщиком, не являющиеся расходами, связанными с производством и реализацией, но отвечающие требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ являются внереализационными (статья 265 НК РФ).

При возникновении подобных видов расходов следует учитывать следующее.

1. В состав расходов включаются все налоги и сборы, начисляемые организацией в соответствии с законодательством о налогах и сборах (единый социальный налог, налог на имущество и т.д.), по которым она является налогоплательщиком, за исключением налога на добавленную стоимость, акцизов, налога с продаж, предъявленных налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), а также сумм налога на прибыль и платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду, которые не учитываются в целях налогообложения. Основанием для учета подобных расходов будут суммы, отражаемые в налоговых декларациях по соответствующему налогу, подлежащие уплате в бюджет. Подобные расходы учитываются в том периоде, за который представляются расчеты (декларации). При этом следует иметь в виду, что не включаются в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, налоги, уплачиваемые (начисленные) в связи с осуществлением налогоплательщиком специальных налоговых режимов либо в связи с осуществлением деятельности, доходы и расходы от которой не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

Налоги и сборы учитываются в составе расходов для целей налогообложения вне зависимости от того, определен ли источник уплаты подобных налогов и сборов в законодательном акте, устанавливающем порядок их уплаты

2. Расходы на сертификацию продукции и услуг производятся в порядке, установленном Законом Российской Федерации от 10.06.1993 N 5151-1 "О сертификации продукции и услуг". Указанные расходы включаются в состав расходов текущего периода в течении срока на который выдан сертификат (подпункт 2 пункт 1 статьи 264 НК РФ).

3. Суммы портовых и аэродромных сборов, лоцманского сбора и иные платежи производятся в соответствии с Кодексом торгового мореплавания Российской Федерации, Кодексом внутреннего водного транспорта Российской Федерации, Воздушным кодексом Российской Федерации, другими законодательными и нормативными правовыми актами Российской Федерации и субъектов Российской Федерации (подпункт 4 пункт 1 статьи 264 НК РФ).

4. Охранная деятельность регулируется Законом Российской Федерации от 11.03.1992 N 2487-1 "О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации", Федеральным законом от 21.12.1994 N 69-ФЗ "О пожарной безопасности", Законом Российской Федерации от 18.04.1991 N 1026-1 "О милиции" (подпункт 6 пункт 1 статьи 264 НК РФ).

5. В соответствии со статьей 163 ТК РФ к нормальным условиям труда, в частности, относятся: исправное состояние помещений, сооружений, машин, технологической оснастки и оборудования; своевременное обеспечение технической и иной необходимой для работы документацией; надлежащее качество материалов, инструментов, иных средств и предметов, необходимых для выполнения работы, их своевременное предоставление работнику; условия труда, соответствующие требованиям охраны труда и безопасности производства.

Список профессиональных заболеваний работников, которые вызваны исключительно или преимущественно действием вредных, опасных веществ и производственных факторов утвержден приказом Министерства здравоохранения и медицинской промышленности Российской Федерации от 14.03.1996 N 90 "О порядке проведения предварительных и периодических медицинских осмотров работников и медицинских регламентах допуска к профессии" (подпункт 7 пункт 1 статьи 264 НК РФ).

6. Расходы, связанные с набором персонала не учитываются для целей налогообложения, если организация фактически не произвела набор работников, в том числе и в результате рассмотрения кандидатур, представленных специализированными компаниями по подбору персонала. Подобные расходы нельзя рассматривать как экономически оправданные расходы и учитывать для целей налогообложения (подпункт 8 пункт 1 статьи 264 НК РФ).

7. Порядок предусмотренный в подпункте 9 пункта 1 статьи 264 НК РФ не применяется в организациях, для которых доходы от оказания услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию являются доходом от реализации услуг. Соответственно, расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию признаются расходами, связанными с производством и реализацией, и учитываются в порядке установленном главой 25 НК РФ (подпункт 9 пункт 1 статьи 264 НК РФ).

8. Размер арендных платежей и порядок их перечисления устанавливаются договором, заключенным в порядке, установленном гражданским законодательством.

В случае, если договором аренды предусмотрено возложение обязанности по ремонту на арендатора, расходы на ремонт арендуемых объектов основных средств осуществленные арендатором, включаются им в состав расходов в порядке, установленном статьей 260 НК РФ.

Арендатор также учитывает в составе прочих расходов расходы, связанные с оплатой коммунальных платежей и (или) услуг связи, относящихся к помещениям (зданиям), полученным в аренду, а также к средствам связи, используемым арендатором при своей деятельности (подпункт 10 пункт 1 статьи 264 НК РФ).

9. При учете расходов, связанных с командировками, следует учесть, что подобные расходы принимаются в целях налогообложения только при наличии подтверждений о производственном характере поездки (командировки).

При осуществлении расходов на командировки внутри страны следует учитывать, что порядок направления в командировки изложен в Инструкции Минфина СССР, Госкомтруда СССР, ВЦСПС от 07.04.1988 N 62 "О служебных командировках в пределах СССР" (подпункт 12 пункт 1 статьи 264 НК РФ).

10. Понятие "юридические услуги" носит обобщающий характер. Оно охватывает значительный объем юридических услуг, оказываемых на коммерческой основе, т.е. за плату. Сюда относятся, в частности, правовое консультирование по всем отраслям права; правовая работа по обеспечению хозяйственной и иной деятельности предприятий, учреждений и организаций любой организационно - правовой формы; представительство в судебных и других органах; правовая экспертиза учредительных и иных документов юридических лиц; составление заявлений, договоров, исков, соглашений, контрактов, претензий и других документов, имеющих юридический характер; подбор и систематизация нормативных актов, составление справочников по юридическим вопросам и т.д. (подпункт 14 пункт 1 статьи 264 НК РФ).

11. В соответствии со статьей 22 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате от 11.02.1993 N 4462-1 за совершение нотариальных действий, составление проектов документов, выдачу копий (дубликатов) документов и выполнение технической работы нотариус, работающий в государственной нотариальной конторе, взимает государственную пошлину по ставкам, установленным законодательством Российской Федерации.

За выполнение действий, указанных в предыдущем абзаце, когда для них законодательными актами Российской Федерации предусмотрена обязательная нотариальная форма, нотариус, занимающийся частной практикой, взимает плату по тарифам, соответствующим размерам государственной пошлины, предусмотренной за совершение аналогичного действия в государственной нотариальной конторе. В других случаях тариф определяется соглашением между физическими и (или) юридическими лицами, обратившимися к нотариусу, и нотариусом. В указанных размерах подобные расходы учитываются для целей налогообложения (подпункт 16 пункт 1 статьи 264 НК РФ).

12. Перечни почтовых, телефонных и телеграфных услуг установлены Федеральным законом от 16.02.1995 N 15-ФЗ "О связи". Электрической связью (электросвязью) является всякая передача или прием знаков, сигналов, письменного текста, изображений, звуков по проводной, радио-, оптической и другим электромагнитным системам. Почтовой связью признается вид связи, представляющий собой единый производственно - технологический комплекс технических и транспортных средств, обеспечивающий прием, обработку, перевозку, доставку (вручение) почтовых отправлений, а также осуществление почтовых переводов денежных средств (подпункт 25 пункт 1 статьи 264 НК РФ).

13. При определении перечня услуг банков следует учитывать перечень банковских операций, установленный статьей 5 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" и иными законодательными актами.

Следует учитывать, что в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, включаются расходы по оплате услуг банков, если они связаны с производством и реализацией товаров (работ, услуг). В остальных случаях затраты по оплате услуг банков учитываются в составе внереализационных расходов (подпункт 25 пункт 1 статьи 264 НК РФ).

14. В соответствии с подпунктом 38 пункта 1 статьи 264 НК РФ у организаций, использующих труд инвалидов, в которых инвалиды от общего числа работников организации составляют не менее 50 процентов и доля расходов на оплату труда инвалидов в расходах на оплату труда не менее 25 процентов, к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся осуществленные ими в отчетном (налоговом) периоде расходы, в виде средств, направленных на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов.

При этом, расходы в виде средств, направленных указанными организациями, использующими труд инвалидов, на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов, не могут быть включены в расходы, связанные с производством и (или) реализацией подакцизных товаров, минерального сырья, других полезных ископаемых и иных товаров по перечню, определяемому Правительством Российской Федерации по согласованию с общероссийскими организациями инвалидов, а также с оказанием посреднических услуг, связанных с реализацией таких товаров, минерального сырья и полезных ископаемых.

Для определения организацией, использующей труд инвалидов, за отчетный (налоговый) период удельного веса инвалидов в общей численности работников учитываются среднесписочная численность работников организации и среднесписочная численность инвалидов, определенные в соответствии с пунктом 5 раздела II Инструкции по заполнению организациями сведений о численности работников и использовании рабочего времени в формах федерального государственного статистического наблюдения, утвержденной постановлением Госкомстата России от 07.12.1998 N 121.

Доля расходов на оплату труда инвалидов в общих расходах на оплату труда организации, использующей труд инвалидов, определяется как отношение суммы расходов на оплату труда, начисленной за отчетный (налоговый) период инвалидам списочного состава, к сумме расходов на оплату труда, начисленной всем работникам списочного состава организации, в соответствии со статьей 255 НК РФ.

Целями социальной защиты инвалидов признаются улучшение условий труда инвалидов, создание рабочих мест для инвалидов (включая закупку и монтаж оборудования и организацию труда рабочих - надомников), обучение (в том числе новым профессиям и приемам труда) и трудоустройство инвалидов, защита прав и законных интересов инвалидов, мероприятия по их реабилитации (включая приобретение и обслуживание технических средств реабилитации, собак - проводников, путевок в санаторно - курортные учреждения), обеспечение инвалидам равных с другими гражданами возможностей (включая транспортное обслуживание инвалидов, организацию отдыха детей - инвалидов) в соответствии с законодательством Российской Федерации о социальной защите инвалидов, включая взносы на содержание общественных организаций инвалидов.

Организациями, использующими труд инвалидов, в прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией, относятся взносы, фактически направленные в отчетном (налоговом) периоде на содержание общественных организаций инвалидов.

Общественной организацией согласно статье 8 Закона N 82-ФЗ является основанное на членстве общественное объединение, созданное на основе совместной деятельности для защиты общих интересов и достижения уставных целей объединившихся граждан.

Законом N 181-ФЗ (статья 33) общественными организациями инвалидов признаются организации, созданные инвалидами и лицами, представляющими их интересы, в целях защиты прав и законных интересов инвалидов, обеспечения им равных с другими гражданами возможностей решения задач общественной интеграции инвалидов, среди членов которых инвалиды и их законные представители (один из родителей, усыновителей, опекунов или попечителей) составляют не менее 80 процентов.

Взносы, перечисленные на содержание общественных фондов и общественных объединений других организационно - правовых форм, определенных Законом N 82-ФЗ, союзам общественных организаций инвалидов и другим некоммерческим организациям организациями, использующими труд инвалидов, не могут включаться в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией.

В соответствии с подпунктом 39 пункта 1 статьи 264 НК РФ учреждениями, единственным собственником имущества которых являются общественные организации инвалидов, осуществляющими наряду с ведением уставной деятельности, и деятельность, связанную с получением доходов от реализации, в прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией (за исключением расходов, связанных с производством и (или) реализацией подакцизных товаров, минерального сырья, других полезных ископаемых и иных товаров по перечню, определяемому Правительством Российской Федерации по согласованию с общероссийскими организациями инвалидов), относятся расходы в виде средств, фактически направленных ими в отчетном (налоговом) периоде на осуществление деятельности, создавших их общественных организаций инвалидов, и на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов.

Статьей 120 ГК РФ учреждением признается организация, созданная собственником для осуществления функций некоммерческого характера и финансируемая им полностью или частично.

Отнесение указанных расходов в прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией, производится учреждениями, созданными общественными организациями инвалидов для выполнения функций некоммерческого характера.

В состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, общественными организациями инвалидов могут быть включены затраты, в виде средств, направленных на выполнение целей социальной защиты инвалидов, для которых в отчетном (налогом) периоде, в котором понесены расходы, отсутствуют целевые поступления. В случае наличия целевых поступлений (в том числе целевых средств без указания конкретной цели расходования) указанные расходы могут учитываться в уменьшение налоговой базы только в размере фактически направленных на социальную защиту инвалидов сумм за вычетом остатка таких целевых поступлений (средств).

Положения подпунктов 38 и 39 пункта 1 статьи 264 НК РФ применяются к организациям, использующим труд инвалидов, общественным организациям инвалидов и учреждениям, единственным собственником имущества которых являются общественные организации инвалидов, обеспечивающим раздельный учет доходов и расходов, связанных с производством и (или) реализацией подакцизных товаров, минерального сырья, других полезных ископаемых и иных товаров по перечню, определенному Правительством Российской Федерации по согласованию с общероссийскими организациями инвалидов, а также с оказанием посреднических услуг, связанных с реализацией таких товаров, минерального сырья и полезных ископаемых, от доходов и расходов, связанных с производством и (или) реализацией других товаров, работ, услуг.

15. При отнесении расходов к затратам на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов следует иметь в виду, что порядок консервации основных средств, числящихся на балансе, устанавливается и утверждается руководителем организации. При этом переводятся на консервацию, как правило, основные средства, находящиеся в определенном комплексе, объекте, имеющие законченный цикл производства. Кроме того, составляется смета расходов на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов. К расходам, связанным с содержанием указанных объектов, могут быть отнесены расходы по их сохранению и поддержанию и т.п. (подпункт 9 пункт 1 статьи 265 НК РФ).

16. Судебными расходами признаются денежные затраты, связанные с рассмотрением дела в арбитражном суде, которые производятся за счет лиц, участвующих в деле, и состоят из госпошлины и судебных издержек (статья 101 АПК РФ). Перечень судебных издержек определен статьей 106 АПК РФ (подпункт 10 пункт 1 статьи 265 НК РФ).

17. Затраты на аннулированные производственные заказы, а также затраты на производство, не давшее продукции, учитываются в пределах прямых расходов, приходящихся на эту продукцию.

Под "затратами на производство, не давшее продукции", следует понимать произведенные прямые расходы на производство продукции, по которой не был завершен ее выпуск вследствие аннулированного заказа, т.е. должен быть процесс по созданию продукции с соответствующими документально подтвержденными затратами.

Убытки для целей налогообложения по аннулированным заказам должны приниматься при наличии документального подтверждения заказчика об отказе от ранее принятых обязательств по договору, в части не компенсированных заказчиком (подпункт 11 пункт 1 статьи 265 НК РФ).

18. При отнесении расходов к потерям от простоев по внутрипроизводственным причинам следует исходить их того, что простои по внутренним причинам могут возникнуть только внутри предприятия (цеха, отдела); к их числу относятся: простои в результате неисправности оборудования, незапланированных остановок отельных видов оборудования и др.

Указанные затраты могут возмещаться из различных источников в зависимости от причин простоя предприятия.

Такие потери могут быть связаны, в частности, с оплатой в соответствии с законодательством времени простоя, если работник в письменной форме предупредил работодателя о начале простоя (статья 157 ТК РФ).

Расходы по простоям включают в себя, в частности, материальные затраты, начисление заработной платы, которую в соответствии со статьей 155 ТК РФ предусмотрено производить в размерах не ниже установленных законодательством, отчисления во внебюджетные фонды и др.

Необходимым условием является требование, чтобы время начала и окончания простоя было зафиксировано работодателем. Во время простоя работникам предприятия следует находиться на рабочем месте, что необходимо зафиксировать в соответствующих документах, в частности, в табеле учета использования рабочего времени (подпункт 3 пункт 2 статьи 265 НК РФ).

По расходам, которые в соответствии с порядком, предусмотренным главой 25 НК РФ, учитываются для целей налогообложения в ограниченных пределах, применяются только нормы, установленные Правительством Российской Федерации.

Данные особенности регулируются статьями 265, 269, 272, 273, 291, 328 НК РФ. При этом следует учесть, что не относятся к подобным расходам проценты, начисленные в связи с реструктуризацией кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам перед бюджетами различных уровней. Данные расходы не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

1. Займодавцем является российская организация.

Положения статьи 269 НК РФ могут быть использованы для определения расходов по операциям РЕПО с ценными бумагами (статья 282 НК РФ), суммам процентов на депо премий по рискам, переданным в перестрахование, а также при определении убытка, принимаемого к вычету при переуступке прав требования до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа (статья 279 НК РФ).

Расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком, в соответствии со статьями 265 и 328 НК РФ являются внереализационными расходами.

Процентные расходы по долговым обязательствам включаются в состав внереализационных расходов вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Например, расходы в виде процентов по долгосрочным инвестиционным кредитам, использованным для приобретения или при сооружении объекта основных средств или ценных бумаг, не включаются в первоначальную стоимость такого объекта (то есть не увеличивают ее), и поэтому учитываются в составе внереализационных расходов. В случае изменения налогоплательщиком в следующем налоговом периоде способа учета процентов, по долговым обязательствам, имеющим переходящий характер (то есть продолжающим действовать в новом налоговом периоде), ограничение процентов производится тем способом, который применялся к ним в налоговом периоде их выдачи (получения).

Для целей главы 25 НК РФ под заемными средствами понимаются:

а) средства, полученные по кредитным договорам, товарным и коммерческим кредитам, межбанковским кредитам (статьи 265, 269, 291, 328 НК РФ);

б) заемные средства, полученные от юридических и физических лиц (включая банковские вклады, вклады и займы в драгоценных металлах), независимо от формы оформления (включая вклады, удостоверенные, в том числе, сберегательной книжкой, сберегательным или депозитным сертификатом);

в) заемные средства, полученные по собственным долговым обязательствам, оформленным в виде ценных бумаг (векселя, облигации и другие долговые ценные бумаги, по которым согласно условиям их размещения предусматривается начисление процентных (дисконтных) доходов);

г) средства, полученные по прочим долговым обязательствам (в том числе оформленные договором банковского счета) независимо от формы их оформления.

Расходом признается (абзац 2 подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ) только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем). При досрочном погашении долгового обязательства проценты определяются исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки с учетом положений статьи 269 НК РФ и фактического времени пользования заемными средствами. Вышеуказанный порядок применяется при досрочном погашении собственных долговых обязательств, включая дисконтные векселя.

По дисконтным векселям со сроком "по предъявлении, но не ранее" расход (дисконт) в виде процента определяется с даты составления векселя.

Для начисления дисконта по векселям с оговоркой "по предъявлении, но не ранее" в качестве срока обращения, исходя из которого определяется дисконт на конец отчетного периода используется предполагаемый срок обращения векселя, определяемый в соответствии с вексельным законодательством (365 (366) дней плюс срок от даты составления векселя до минимальной даты предъявления векселя к платежу).

Проценты, начисленные по межбанковским кредитам (депозитам) со сроком до 7 дней (включительно), учитываются при определении налоговой базы без учета положений пункта 1 статьи 269 НК РФ исходя из фактического срока действия договоров и фактической процентной ставки. Если общий, с учетом пролонгации, срок такого договора становится более 7 дней, то применяются положения пункта 1 статьи 269 НК РФ.

Расходом по заемным средствам, принимаемым к вычету, признаются расходы в виде процентов (дисконта), начисленных (выплаченных - статья 273 НК РФ) на основании заключенных договоров, или процентов (дисконта), начисленных (выплаченных - статья 273 НК РФ) согласно условиям выпуска (размещения) ценных бумаг, с учетом следующих особенностей.

При определении расходов, принимаемых к вычету, по долговым обязательствам используется один из двух способов расчета предельной величины расходов, предусмотренного пунктом 1 статьи 269 НК РФ, по выбору налогоплательщика.

Первый заключается в определении среднего уровня процентов, второй предусматривает использование ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, по долговым обязательствам в рублях или равной 15 процентам по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Вышеуказанный порядок применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя.

При наличии долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях в том же квартале, расчет квартального среднего процента (дисконта) по сопоставимым долговым обязательствам может производиться отдельно по каждому из видов долговых обязательств, по следующей формуле:

,

где

Iср. - средний процент для целей налогообложения;

SI - сумма долгового обязательства (основного долга), выданного налогоплательщику на сопоставимых условиях;

n - общее количество долговых обязательств, используемых для расчета (выданных на сопоставимых условиях).

i - процентная ставка по долговому обязательству.

Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, отвечающие одновременно следующим критериям:

- выданы в одинаковой валюте;

- выданы на те же сроки;

- выданы под аналогичные обеспечения;

- выданы в сопоставимых объемах.

Указанные критерии сопоставимости долговых обязательств могут учитывать спрос и предложение на них по месту проведения операций на территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации. Долговые обязательства, соответствующие всем критериям сопоставимости, но принятые от разных категорий кредиторов - физических лиц или юридических лиц - считаются несопоставимыми.

Порядок определения сопоставимости по названным критериям (за исключением критерия по валюте) определяется в учетной политике предприятия, заявленной до начала налогового периода, исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота.

Для определения долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях, используются средства, полученные налогоплательщиком от разных кредиторов.

Пример.

Имеется 3 долговых обязательства, выданных на сопоставимых условиях, и при этом:

Процентная ставка, определенная по вышеприведенной формуле и увеличенная на 20 процентов, составит 24,7 процентов [(100*0,1+110*0,2+120*0,3)/(100+110+120)]*(120/100). Фактически по долговому обязательству В уплачивается 30 процентов. Таким образом, для налогообложения будут приниматься расходы по долговым обязательствам А и Б - в размере фактических затрат, по долговому обязательству В - в размере 24,7 процентов, а разница между фактической суммой процентов и суммой процентов, учитываемой для налогообложения и рассчитанной исходя из ставки 5,3 процента (30 -24,7) по долговому обязательству В, не уменьшает доходы налогоплательщика в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль.

Конец примера.

По долговым обязательствам, заключенным на срок более одного отчетного периода и не предусматривающим изменений сопоставимых условий, перерасчет среднего процента в кварталах (месяцах), следующих за кварталом (месяцем) получения налогоплательщиком долгового обязательства, не производится.

Расходы по долговым обязательствам в виде процентов (дисконта), при выборе налогоплательщиком второго способа учета данных расходов для целей налогообложения прибыли, признаются в размере не превышающем ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,1 раза, установленную на дату получения долгового обязательства.

В случае если в долговом обязательстве предусмотрено условие "с изменением процентной ставки", то для целей налогообложения принимается фактическая ставка по договору в рублях, не превышающая действующую на дату изменения процентной ставки ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,1 раза.

Дополнительные соглашения об изменении процентных ставок или других существенных условий договора (например, изменение вида обеспечения или суммы долга), равно как и сопоставимых условий долговых обязательств, приравниваются к выдаче нового долгового обязательства. Поэтому такое долговое обязательство учитывается при расчете среднего уровня процентов за период, в котором произошло изменение. Если общий, с учетом пролонгации, срок такого договора становится более 7 дней, то применяются положения пункта 1 статьи 269 НК РФ.

В случае досрочного расторжения договора банковского вклада при выплате пониженных процентов для корректировки своих расходов налогоплательщик увеличивает доходы, формирующие налоговую базу, в текущем отчетном (налоговом) периоде на разницу между суммой расходов, признанных ранее в соответствии с методом их учета в целях налогообложения и фактически выплаченных процентов. Корректировка квартального среднего уровня процентов по аналогичным долговым обязательствам на дату заключения договора банковского вклада не производится до отчетного периода (включительно), в котором произошло досрочное расторжение договора.

2. Займодавцем является иностранная организация.

В случае, если величина непогашенных долговых обязательств российской организации (налогоплательщика) перед иностранной организацией - кредитором, превышает собственный капитал не более чем в три раза (12,5 раз - для банков и лизинговых компаний), и если иностранная организация - кредитор владеет (прямо или косвенно) менее, чем 20 процентами уставного (складочного капитала), то проценты принимаются в размере - не более фактически начисленных - исходя из установленной этим кредитором доходности и фактического срока пользования указанными средствами.

В противном случае, для налогообложения принимается часть фактически начисленных процентов, которая рассчитывается в порядке, установленном пунктом 2 статьи 269 НК РФ.

Пример

Банк-налогоплательщик, привлек кредит иностранного банка под 24 процента годовых, имея следующую структуру баланса (форма максимально упрощена):

Учитывая, что собственный капитал банка, увеличенный в 12,5 раз, менее кредиторской задолженности перед иностранным заимодавцем (10 ед. *12,5 = 125 ед. < 260 ед.) и то, что иностранный кредитор, кроме того, владеет 30 процентами уставного капитала, необходимо рассчитать долю процентов, начисляемых данному кредитору, которую можно включить в состав процентных расходов:

Размер контролируемой задолженности: 260 ед.

Величина начисленных по условиям договора процентов в год составляет 62,4 ед. (260*24/100).

Коэффициент капитализации составляет 6,93 [(260 ед./3 ед.)/12,5]

Размер процентных расходов, учитываемых согласно пункту 3 статьи 269 НК РФ в налоговой базе текущего налогового периода, (т.н. "предельные проценты") составляет 9 ед. (62,4/6,93).

Как следует из пункта 4 статьи 269 НК РФ, положительная разница между начисленными процентами по долговым обязательствам и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным данной статьей, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, и облагается налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 284 НК РФ. В примере эта величина составит 53,4 ед. (62,4-9), которые не уменьшают налоговую базу, и более того, с которых должен быть удержан налог (по ставке 15 процентов) в размере 8,01 ед.

Конец примера.

Главой 25 НК РФ разрешено включать в состав расходов отчисления в резервы на предстоящие расходы, в частности,

резервы по сомнительным долгам (статья 266 НК РФ);

резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (статья 267 НК РФ);

резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств (статья 324 НК РФ);

резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, и по итогам работы за год (статья 324.1);

резерв на возможные потери по ссудам (статья 292 НК РФ);

резерв под обесценение ценных бумаг (статья 300 НК РФ).

Порядок формирования соответствующих резервов (включение их в состав расходов текущего периода) определен соответствующими статьями НК РФ. Примеры формирования указанных резервов изложены ниже.

Пример.

По состоянию на 30.06.2002 года сомнительная задолженность перед организацией составляет 1700000 руб.,

из них

100000 руб. с датой возникновения 15.05.1999;

150000 руб. с датой возникновения 18.09.2001;

250000 руб. с датой возникновения 26.02.2002;

700000 руб. с датой возникновения 13.05.2002;

500000 руб. с датой возникновения 05.06.2002.

По состоянию на 01.04.2002 отчисления в резерв сомнительных долгов составили 180000 руб. Организация в 2001 году выручку для целей налогообложения определяла по мере оплаты. По состоянию на 01.07.2002 года доходы от реализации составили 3700000 руб.

Расходы за счет формирования резерва сомнительных долгов составили:

По состоянию на 30.06.2002 организация решила списать задолженность с истекшим сроком исковой давности с даты возникновения. Списание осуществлено за счет резерва сомнительных долгов. Неиспользованный остаток резерва составил 80000 руб. (180000 - 100000).

Расчет отчислений в резерв сомнительных долгов второго отчетного периода состоит в следующем:

Задолженность, участвующая при расчете резерва - (250000 + 700000*0,5) = 600000 руб.. Сомнительная задолженность с датой возникновения 18.09.2001 не участвует при расчете резерва сомнительных долгов, так как она была учтена при расчете налоговой базы переходного периода (пункт 6 статьи 10 Закона 110-ФЗ). 10 процентов от 3700000 руб. составляет 370000 руб., то есть резерв сомнительных долгов по второму отчетному периоду не может превышать сумму в размере 370000 руб. Сумма отчислений дополнительно включенная в состав расходов при составлении отчетности второго отчетного периода составит (370000 - 80000) = 290000 руб.

По состоянию на 30.09.2002 года сомнительная задолженность у организации составляет 1050000 руб.,

из них

150000 руб. с датой возникновения 18.09.2001;

20000 руб. с датой возникновения 13.05.2002;

180000 руб. с датой возникновения 05.06.2002;

200000 руб. с датой возникновения 29.07.2002;

400000 руб. с датой возникновения 17.09.2002.

По состоянию на 1.10.2002 года доходы от реализации составили 4700000 руб.

Расчет отчислений включаемых в расходы третьего отчетного периода состоит в следующем:

Задолженность, участвующая при расчете резерва - (20000 + 180000 + 200000*0,5) = 300000 руб. 10 процентов от 4700000 руб. составила 470000 руб., то есть резерв сомнительных долгов по третьему отчетному периоду не может превышать сумму в размере 470000 руб., но размер дебиторской задолженности, участвующий при расчете резерва сомнительных долгов меньше, следовательно указанное ограничение не играет роли по итогам за третий отчетный период. Резерв сомнительных долгов по итогам третьего отчетного периода стал меньше, чем по итогам второго отчетного периода. Следовательно разница подлежит включению в состав доходов третьего отчетного периода в размере (370000 - 300000) = 70000 руб.

Конец примера.

Пример.

Налогоплательщик принимает решение о создании в 2002 году указанного резерва. В учетной политике он определяет предельный размер отчислений в этот резерв в размере 0,04.

Для определения предельного размера создаваемого резерва необходимо обеспечить учет следующих показателей:

общую сумму расходов по гарантийному ремонту товара, по которому предусмотрено гарантийное обслуживание за предшествующие текущему налоговому периоду три года;

общую сумму выручки от реализации товаров, по которым предусмотрено гарантийное обслуживание за предшествующие текущему налоговому периоду три года.

За период с 01.01.1999 по 01.01.2002 налогоплательщик осуществил расходы на гарантийный ремонт в сумме 100000 руб.. Объем выручки от реализации товаров, по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрено обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока, за этот период составил 5000000 руб.. Предельный коэффициент равен (100000/5000000) = 0,02.

По итогам за первый отчетный период 2002 года выручка от реализации товаров, по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока, составила 800000 руб.. Таким образом, отчисления в резерв на формирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, включенные в состав прочих расходов первого отчетного периода 2002 года составят 16000 руб. = 800000* 0,02.

При составлении отчетности за второй отчетный период 2002 года резерв на гарантийный ремонт не может быть больше следующего показателя.

30000 руб. = (1500000 * 0,02), где 1500000 руб. выручка за второй отчетный период 2002 года (нарастающим итогом). Следовательно, дополнительно в состав расходов включается сумма в размере 14000 руб. = (30000 - 16000).

Фактически осуществленные расходы на гарантийный ремонт списываются за счет указанного резерва. Если по итогам налогового периода сумма расходов на гарантийный ремонт окажется больше чем созданный резерв, подобное превышение включается в состав расходов по итогам налогового периода.

Если сумма резерва на гарантийный ремонт по итогам налогового периода не была использована, то указанная сумма переносится на следующий год. Предположим, что сумма неиспользованного резерва по итогам 2002 года составила 15000 руб.

Для формирования резерва в 2003 году необходимо определить два показателя:

общую сумму расходов по гарантийному ремонту товара, по которому предусмотрено гарантийное обслуживание за предшествующие текущему налоговому периоду три года;

общую сумму выручки от реализации товаров, по которым предусмотрено гарантийное обслуживание за предшествующие текущему налоговому периоду три года.

Указанные показатели составили, соответственно, 200000 руб. и 4000000 руб. Предельный коэффициент равен (200000/4000000) = 0,05.

Следовательно, при формировании выручки от реализации товаров, по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока, в размере 350000 руб., отчисления в резерв составят 14000 руб. = (350000 * 0,04). Выручка умножается на коэффициент в размере 0,04 в связи с тем, что указанная предельная величина заявлена в учетной политике налогоплательщика.

Так как сумма вновь создаваемого резерва меньше суммы остатка резерва, созданного в предыдущем году, в состав доходов первого отчетного периода включается сумма в размере 1000 руб. = (15000 - 14000).

Конец примера.

Возможность формирования указанных резервов предусмотрена статьей 260 НК РФ. Порядок формирования определен статьей 324 НК РФ. Согласно этим нормам в случае, если налогоплательщик принимает решение о формировании данного резерва, то фактически осуществленные расходы на ремонт основных средств в состав расходов текущего периода не включаются. Только по окончании налогового периода сумма превышения фактически осуществленных расходов над созданным в течении налогового периода резервом включается в состав прочих расходов.

Для правильного формирования подобного резерва налогоплательщик должен обеспечить учет следующих данных:

первоначальная стоимость амортизируемых основных средств на начало налогового периода;

фактическую сумму расходов на ремонт за предыдущие три года и частное от этой суммы при делении на три;

график проведения ремонтов, в том числе приходящихся на текущий налоговый период;

сметная стоимость указанных ремонтов;

перечень основных средств, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта;

график проведения ремонта указанных основных средств, в котором указывается период осуществления ремонтных работ и их сметная стоимость.

Организации, принявшие решение о создании подобных резервов на начало налогового периода, формируют смету на ремонт основных средств (за исключением основных средств, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта), исходя из периодичности осуществления ремонта приходящегося на текущий налоговый периоде. Указанная сумма сравнивается с показателем, определяемым как сумма фактически осуществленных расходов за предыдущие три года деленная на три. Меньшая из сумм будет являться основой для определения отчислений в указанный резерв.

В случае, если у налогоплательщика есть основные средства, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта, то он должен определить сумму дополнительных отчислений в резерв исходя из общей суммы ремонта по этим объектам, поделенную на количество лет, между которыми происходят указанные виды ремонта, и указанную часть прибавить к сумме отчислений, определенной в порядке, изложенном в предыдущем абзаце. Общая сумма равномерно включается в состав расходов текущего отчетного (налогового) периода, то есть в зависимости от того как налогоплательщик рассчитывается с бюджетом указанная сумма включается по 1/12 ежемесячно, либо по ежеквартально в состав расходов.

По окончании налогового периода налогоплательщик должен сравнить фактически осуществленные расходы на ремонт (при этом вести отдельно учет расходов на особо сложные и дорогие виды ремонтов). Резерв в виде отчислений на сложные виды ремонта не восстанавливается, если сумма фактически осуществленных расходов на подобные расходы не превышает сумму отчислений на эти виды ремонта.

Часть резерва, в части сформированной под расходы на ремонты, не под особо сложные и дорогие виды ремонта, в части превышающей фактически осуществленные расходы на ремонт в текущем налоговом периоде включается в состав доходов по итогам налогового периода.

Пример.

Сумма фактически осуществленных расходов на ремонт за предыдущие три года составила 240000 руб., исходя из наличия основных средств, графика их ремонта, их сметной стоимости предполагаемый объем ремонтных работ на год составил 90000 руб. Учитывая, что отчисления в резерв не должны превышать 80000 руб. отчисления в резерв исчисляются исходя из этой суммы. При этом в составе объектов основных средств числится оборудование, которое согласно технической документации на это оборудование подлежит ремонту каждые четыре года. Стоимость подобного ремонта составляет 120000 руб. Следовательно, отчисления в течение одного года составят 30000 руб.

Таким образом, в текущем году резерв может быть сформирован в размере 110000 руб. (80000+30000). Ежеквартальные отчисления в указанный резерв и, соответственно, включение в состав расходов - 27500 руб.

По окончании года фактически осуществленные расходы на ремонт составили 75000 руб. Не восстанавливается резерв в сумме 30000 руб., а в состав доходов по итогам текущего налогового периода включается сумма в размере 5000 руб. (80000 - 75000).

Конец примера.

Подпунктом 2 пункта 2 статьи 291 НК РФ определено, что к расходам банка относятся суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, подлежащим резервированию в порядке, установленном статьей 292 НК РФ.

В данной статье предусмотрено, что не учитываются расходы в виде отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные банками под задолженность, относимую к стандартной, в порядке, устанавливаемом Банком России, а также в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные под векселя, за исключением учтенных банком векселей третьих лиц, по которым вынесен протест в неплатеже.

Критерии отнесения задолженности к стандартной определены Инструкцией Банка России от 30.06.1997 N 62а "О порядке формирования и использования резерва на возможные потери по ссудам". В случае, если ссуда при выдаче была отнесена к 1 группе риска и классифицировалась как стандартная, то при изменении группы риска по указанной ссуде на отчетную дату (отнесении ссуды к более высокой группе риска) сумма отчислений в резерв, сформированная в порядке, установленном Инструкцией Банка России от 30.06.1997 N 62а, признается расходом.

Следует иметь в виду, что т.к. средства, размещенные на корреспондентских счетах, не предназначены для кредитования, поскольку порядок их использования регулируется правилами главы 45 ГК РФ "Банковский счет", то расходы на формирование резерва по средствам, размещенным на корреспондентских счетах, формируемых в соответствии с Положением Банка России от 12.04.2001 N 137-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери", не учитываются при расчете налоговой базы банков.

Не учитываются в составе расходов для целей налогообложения отчисления в резервы, формируемые банками в соответствии с указанием Банка России от 13.07.1999 N 606-У "О формировании резерва под операции кредитных организаций Российской Федерации с резидентами офшорных зон".

Статьей 300 НК РФ установлен порядок отнесения суммы резервов под обесценение ценных бумаг, сформированных организациями - профессиональными участниками рынка ценных бумаг, осуществляющими дилерскую деятельность к расходам признаваемым в целях налогообложения. Данные отчисления относятся к внереализационным расходам. Эта статья предусматривает возможность признания в целях налогообложения расходов на формирование резервов под обесценение ценных бумаг, приобретаемых с целью получения дохода от их реализации (перепродажи), только профессиональными участниками рынка ценных бумаг, осуществляющими дилерскую деятельность. Порядок формирования резервов, предусмотренный статьей 300 НК РФ, применяется налогоплательщиками, которые на 01.01.2002 признавались профессиональными участниками рынка ценных бумаг, осуществляющими дилерскую деятельность.

Если налогоплательщик имеет лицензию профессионального участника рынка ценных бумаг, осуществляющего дилерскую деятельность, но данная деятельность не осуществляется, то отчисления в резерв под обесценение ценных бумаг будут признаваться расходами в целях налогообложения, только начиная с того отчетного периода, когда дилерская деятельность будет осуществляться.

Расходы, не учитываемые для целей налогообложения, перечислены в статье 270 НК РФ. При этом следует учесть, что указанный перечень не закрыт и в случае, если осуществленные налогоплательщиком расходы не поименованы в указанном перечне, то возникшие расходы также не будут учтены для целей налогообложения, если они не будут отвечать одновременно трем условиям, предусмотренным пунктом 1 статьи 252 НК РФ. То есть, расходы не будут учитываться в уменьшение налогооблагаемых доходов, если они не будут подтверждены документально, не будут экономически обоснованны и (или) связаны с деятельностью, по которой не получены доходы.

При применении статьи 270 НК РФ, следует иметь в виду следующее.

Под "средствами специального назначения", упомянутыми в пункте 22 указанной статьи, в частности, следует понимать средства, определенные собственниками организаций для выплаты премий.

Следует учесть, что перечень расходов пункта 29 статьи 270 НК РФ открыт, имея в виду, что любые расходы социального характера в пользу работника налогоплательщика или иных лиц не будут учитываться в уменьшение налогооблагаемых доходов как другие аналогичные расходы.