Законодательная база Российской Федерации

УКАЗАНИЕ ГТК РФ от 24.11.93 N 01-12/994 (ред. от 07.08.97) "О МЕРАХ ПО ОРГАНИЗАЦИИ ПРОВЕРОК ФИНАНСОВО-ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ УЧАСТНИКОВ ВЭД"

(в ред. - Указания ГТК РФ от 07.08.97 N 01-14/1062)

В целях реализации положений Таможенного кодекса Российской Федерации и Закона Российской Федерации "О валютном регулировании и валютном контроле" обязываю:

1. Возложить проведение проверок финансово-хозяйственной деятельности лиц, перемещающих товары и транспортные средства через таможенную границу Российской Федерации, на отделы таможенной стоимости и валютного контроля региональных таможенных управлений и таможен с привлечением, в случае необходимости, сотрудников иных подразделений таможенных органов.

2. Одобрить прилагаемые Методические рекомендации по организации проверок финансово-хозяйственной деятельности лиц, перемещающих товары и транспортные средства через таможенную границу Российской Федерации, в целях обнаружения нарушений таможенного и валютного законодательства.

При проведении проверок ориентироваться на названные рекомендации.

3. Начальникам региональных управлений, начальникам таможен:

1) обеспечить изучение одобренных методических рекомендаций в соответствующих подразделениях таможенных органов;

2) при необходимости в срок до 1 января 1994 года представить в Отдел валютного контроля ГТК России обоснование выделения дополнительной штатной численности для организации работы по проведению проверок.

4. Проверки финансово-хозяйственной деятельности проводить на основании:

1) календарного плана проведения плановых проверок, утверждаемого начальником таможенного органа;

2) поручений ГТК России;

3) распоряжений начальников региональных таможенных управлений или начальников таможен.

5. Результаты проверок оформлять в виде акта произвольной формы, подписываемого должностными лицами таможенных органов, участвующими в проверке, а также руководителем и главным бухгалтером проверяемого предприятия (организации). Акт составлять в трех экземплярах. Первый экземпляр акта направляется в дела таможни, второй (в случае, если в ходе проверки рассмотрены вопросы соблюдения участником ВЭД валютного законодательства, а также требований, предъявляемых актами государственного регулирования внешнеторговых бартерных сделок) - в структурное подразделение валютного контроля вышестоящего таможенного органа, третий экземпляр передается предприятию (организации). Результаты проведенной проверки, зафиксированные в акте, в случае обнаружения нарушений таможенного и валютного законодательства могут служить основанием для заведения дела о нарушении таможенных правил, возбуждения уголовного дела о контрабанде или ином преступлении в сфере таможенного дела.

В случае обнаружения в результате проверок нарушений, по которым привлечение к ответственности виновных лиц не входит в компетенцию таможенных органов, копию акта направлять в соответствующие государственные органы (МВД, МБ, ГНС и др.).

(в ред. Указания ГТК РФ от 07.08.97 N 01-14/1062)

6. Управлению кадров и учебных заведений (Лютов Н.А.) организовать в I квартале 1994 года обучение сотрудников таможенных органов по вопросам организации проверок финансово - хозяйственной деятельности участников внешнеэкономической деятельности.

7. Отделу валютного контроля ГТК России (Кутепов А.Н.) в двухмесячный срок:

1) подготовить предложения по обеспечению взаимодействия таможенных и налоговых органов при проведении проверок финансово - хозяйственной деятельности;

2) разработать и довести до региональных управлений и таможен формы и порядок представления в ГТК России отчетности по мероприятиям таможенных органов в части организации проверок участников внешнеэкономической деятельности.

8. Отделу валютного контроля ГТК России (Кутепов А.Н.) обеспечить своевременную корректировку Методических рекомендаций по организации проверок участников ВЭД в целях обнаружения нарушений таможенного и валютного законодательства, связанную с текущими изменениями нормативной базы финансово-хозяйственной деятельности предприятий (организаций).

9. Контроль за выполнением настоящего Указания возложить на заместителя Председателя Государственного таможенного комитета Российской Федерации В.И. Мещерякова.

Первый Заместитель Председателя
Государственного таможенного
комитета Российской Федерации
В.Ф.КРУГЛИКОВ

Одобрено
Указанием ГТК Российской Федерации
от 24 ноября 1993 г. N 01-12/994

Данные методические рекомендации разработаны во исполнение требований Таможенного кодекса Российской Федерации и предназначены для обнаружения в процессе проверок, проводимых таможенными органами, возможных нарушений таможенного законодательства (наличие товарно-материальных ценностей, перемещенных через границу Российской Федерации без предъявления к таможенному оформлению, занижение таможенной стоимости), а также нарушений валютного законодательства в пределах компетенции таможенных органов (непоступление экспортной валютной выручки, необоснованные валютные платежи и пр.).

Методика организации проверок основана на использовании существующего в Российской Федерации механизма учета и регистрации товарно-материальных ценностей и движения денежных средств на счетах предприятий (организаций), вытекающих из требований Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации (Приказ Минфина Российской Федерации от 20 марта 1992 г. N 10), обязательного к исполнению всеми субъектами хозяйственной деятельности на территории Российской Федерации.

Проведение указанных проверок осуществляется как в профилактических целях (на основе планов организации проверок), так и в целях организации проверок конкретных фактов возможных нарушений таможенного и валютного законодательства, полученных в результате анализа внешнеэкономической деятельности участников ВЭД или из других источников оперативной информации.

В данный порядок включены основополагающие документы, на основе которых подготовлена методика организации проверок, указания по контролю конкретных статей финансово-хозяйственной деятельности участников ВЭД, основные формы отчетности.

Представляемая методика организации проверок предполагает возможность прослеживания движения товарно-материальных ценностей от продавца к покупателю, в том числе определения происхождения товаров, находящихся на хранении у предприятий (организаций), что позволяет при использовании методов бухгалтерского учета выявить товары, полученные (экспортированные) на основании внешнеторгового договора купли-продажи.

В методике определена применяемая технология оприходования и расходования товарно-материальных ценностей, а также схема учета и движения денежных средств и расчетов.

Проверка финансово-хозяйственной деятельности участников ВЭД предполагает анализ внешнеторговой деятельности данных участников, позволяющий выявить направленность и состояние его экспортно - импортных отношений с иностранными партнерами, нарушения таможенного и валютного законодательства или негативные тенденции во внешнеторговой деятельности, позволяющие таможенным органам особенно тщательно контролировать операции данного участника ВЭД.

С этой целью для документальной проверки необходимо предварительное рассмотрение следующих документов: ГТД, ДТС, контрактов, счетов-фактуры, транспортных и страховых документов, другой информации о деятельности участника ВЭД. Анализ финансового положения предприятия (организации) позволит выявить возможные нарушения законодательства Российской Федерации, контроль за соблюдением которого возложен на таможенные органы.

Документальные проверки проводятся за конкретный период деятельности предприятия в сфере внешней торговли и уточняются условиями, предусмотренными планом проверки, утвержденным руководителем таможенного органа.

Проверку следует проводить по детальной программе, составленной самим проверяющим с четкой формулировкой целей проверки.

Методы, приемы и способы проведения документальной проверки участника ВЭД определяются настоящими "Методическими рекомендациями" и уточняются конкретными условиями и целями проверки.

Проверка первичных документов и записей в учетных регистрах производится сплошным и выборочным методами.

При сплошном способе проверяются все документы и записи в регистрах бухгалтерского учета. Сплошной проверке подвергаются в основном кассовые и банковские операции. Расчеты с поставщиками, покупателями, заказчиками, дебиторами и кредиторами подвергаются сплошной проверке при необходимости.

При выборочном способе проверяется часть первичных документов в проверяемом периоде. Если при выборочной проверке устанавливаются серьезные нарушения законодательства или злоупотребления, то проверка на данном участке деятельности предприятия проводится сплошным способом с изъятием в соответствии с порядком изъятия, установленным Таможенным кодексом Российской Федерации, документов и товарно-материальных ценностей.

Достоверность финансово-хозяйственных операций устанавливается путем формальной и арифметической проверки документов или с помощью специальных приемов документального и фактического контроля.

При формальной проверке устанавливаются:

- правильность заполнения всех реквизитов документов;

- наличие неоговоренных исправлений, подчисток, дописок цифр и текста;

- подлинность подписей должностных и материально-ответственных лиц.

При возникновении сомнений по конкретным фактам хозяйственных операций следует получить объяснение от должностного лица.

При арифметической проверке определяется правильность подсчетов в документах.

При проведении встречных проверок на предприятиях, с которыми проверяемое предприятие имеет хозяйственные связи, учетные данные проверяемого предприятия сличаются с данными соответствующих документов тех предприятий, от которых получены или которым выданы средства и материальные ценности. Решения о проведении встречных проверок принимают руководители таможенных органов, в зоне деятельности которых находятся проверяемые предприятия (организации).

Данный порядок охватывает экспортно-импортные операции участников ВЭД при поставке товара за наличные с расчетами через банки и при бартерных сделках.

Основной целью проверки является выявление фактов нарушения валютного законодательства.

Проверка валютных операций предприятий (организаций) может осуществляться как в соответствии с планом проведения проверок, так и для подтверждения информации о возможных нарушениях валютного законодательства.

Перед проверкой составляется план ее проведения, в котором должно быть отражено:

- наименование участника ВЭД, форма собственности, состав учредителей, адрес, его финансовые и банковские реквизиты;

- цель проверки;

- период проведения проверки.

Используя имеющуюся в распоряжении таможенного органа информацию, перед проверкой необходимо провести краткий анализ внешнеэкономической деятельности объекта проверки.

При этом рекомендуется подготовить подборку ГТД за анализируемый период или их реестр, выявить не представлены ли данному предприятию какие-либо льготы в области тарифного и нетарифного регулирования, исполнения валютного законодательства. В обязательном порядке при подготовке проверки должны быть использованы материалы таможенно-банковского контроля (информация о полноте и сроках поступления валютной выручки).

Все материалы по подготовке и проведению проверки формируются в отдельное досье и хранятся в отделе таможенной стоимости и валютного контроля.

2.1. Проведение плановой профилактической проверки

Для проведения проверки используются следующие первичные документы, учетные регистры и отчетность:

- главная книга или оборотный баланс;

- журналы-ордера N N 1, 2, 11;

- первичные документы на отпуск готовой продукции со складов (расходные накладные склада готовой продукции, товарно-транспортные накладные на перевозку грузов автомобильным транспортом, транспортные накладные на перевозку грузов железнодорожным, водным и др. транспортом);

- банковские выписки по движению денежных средств по расчетному и валютному счетам;

- платежные требования и платежные поручения на оплату отгруженной продукции;

- пропуск на вывоз продукции с территории предприятия.

Используя информацию ГТД о экспортных отгрузках участников ВЭС за отчетный период, сопоставить данные о наименованиях покупателей товаров с зафиксированными наименованиями в ведомости учета расчетов с поставщиками и покупателями (форма В-7) либо в ведомости учета расчетов и прочих операций (форма В-5). При этом возможны следующие ситуации.

Данные о наименовании иностранного партнера в ГТД совпадают с данными указанных ведомостей. В этом случае необходимо сравнить общие суммы отправок за отчетный период по каждому покупателю с соответствующими данными указанных ведомостей по каждому покупателю в оборотной части ведомости. Если производится отгрузка продукции, то одновременно возможна проверка ведомости учета реализации (форма В-6, отгрузка), в которой в графе "Направлено в продажу продукции по отпускным ценам" должны быть указаны отгрузки со склада предприятия. Как правило, количество этих операций будет совпадать с количеством экспортных отправок, идентичны должны быть и натуральные единицы измерения. Однако необходимо обратить внимание, что стоимостная часть отправок, зафиксированная в ведомости В-6, будет ниже фактурной стоимости товара, указанной в ГТД.

В случае, если данные об экспортных отправках, зафиксированных в ГТД, подтвердились, необходимо перейти к контролю поступления валютной выручки. Исходной информацией должны быть данные, поступающие от уполномоченного банка в процессе таможенно-банковского контроля.

Основным учетным документом поступлений экспортной валютной выручки на предприятии являются выписки банка.

Выписка банка по расчетно-кассовым операциям представляет собой таблицу, состоящую из трех горизонтальных блоков.

1-й блок состоит из одной строки, которая является составляющей 8 групп цифр, где первые четыре группы цифр несут информацию о клиенте банка. Пятая группа содержит дату выписки банка, шестая - дату, предшествующую данной выписке банка, седьмая - сумму остатка средств клиента на начало дня выписки и последняя группа - номер операционного окна в банке.

2-й блок несет информацию о проведенных операциях и имеет следующую структуру:

первая группа цифр несет номер расчетно-кассового документа (например, 01 - платежное поручение, 03 - касса, 06 - мемориальный ордер);

вторая группа - обозначает номер документа;

третья и четвертая группы - шифры участников операции и их банков;

пятая группа - сумма операций по дебетовому обороту;

шестая группа - сумма операций по кредитовому обороту;

седьмая группа - порядковый номер выполненных расчетно-кассовых операций.

3-й блок несет следующую информацию:

первая группа цифр - остатки на счету клиента после проведения операций;

вторая группа - сумма дебетового и третья группа - сумма кредитового оборотов.

Кроме того, учет поступлений средств от каждого плательщика отражается в ведомости учета реализации (форма В-6, оплата). В случае выявления в процессе плановой проверки каких-либо нарушений валютного законодательства необходимо переходить к технологии контроля конкретных нарушений.

2.2. Проведение проверки в целях подтверждения выявленного нарушения валютного законодательства. Непоступление или частичное поступление валютной выручки

В случае получения информации от уполномоченного банка или другого источника о непоступлении в срок валютной выручки по конкретной отгрузке необходимо следующее.

Контроль осуществляется с использованием данных конкретной ГТД. Проверку можно начать со сверки накладных - требований на отпуск материалов (форма М-11) с данными ведомостей учета реализации (форма В-6). В случае непоступления выручки по отгруженной продукции на момент проверки формы В-6 в части "Оплата" будет отсутствовать соответствующая бухгалтерская запись. Кроме того, дополнительно необходимо обратить внимание на выписки банка за отчетный период с целью подтверждения непоступления валютной выручки на момент проверки.

В связи с тем, что текущие валютные операции должны осуществляться в срок не более 180 дней, при проверке поступления валютной выручки целесообразно анализировать данные бухгалтерской отчетности (включая выписки банка) за период не менее, чем за квартал.

В случае обнаружения в процессе проверки нарушений валютного законодательства документы, подтверждающие факт нарушения изымаются с составлением акта. При осуществлении проверки следует руководствоваться материалами приложения 3 "Движение товарных потоков" настоящих рекомендаций.

Проверка импортных операций предприятий (организаций) по составу анализируемых документов и технологии организации контроля аналогична проверке экспортных операций. Условиями контракта может быть предусмотрена полная или частичная предоплата, осуществление которой подтверждается телеграфным извещением иностранного банка о выплате поставщику с аккредитива определенной суммы. При оплате определенной суммы предприятие получает счет-фактуру иностранного поставщика и прочие документы, предусмотренные контрактом.

При проверке счета-фактуры иностранного поставщика необходимо установить:

а) соответствие условиям контракта ассортимента, марки, технической характеристики и количества товара, соблюдение срока поставки товара;

б) наличие и правильность оформления документов, предусмотренных контрактом;

в) правильность указания адреса назначения груза и наименование грузополучателя;

г) соответствие количества мест и веса товара по счету-фактуре поставщика количеству мест и весу, указанному в транспортных документах, спецификациях и сертификатах;

д) соответствие указанных в счете-фактуре цен, скидок и т.п. условиям контракта. Кроме того необходимо произвести арифметическую проверку счета-фактуры.

После получения счета-фактуры иностранного поставщика на всю акцептованную сумму импортные товары в пути за границей увеличивают задолженность данному иностранному поставщику, которая должна быть зафиксирована в ведомости учета расчетов с поставщиками (форма В-7).

После прибытия товара в порт или на станцию назначения по записям главной книги указанные товары переходят в разряд реализованных импортных товаров. Необходимо проконтролировать оприходование товаров на калькуляционном счете 46/41. Помимо записей в главной книге должна присутствовать калькуляция по определению внешнеторговой себестоимости поставляемой продукции.

Внутрихозяйственное оприходование товара производится обычным порядком оприходования на склад (см. "Методические рекомендации" приложение 1).

Под бартерными операциями понимают операции, предусматривающие натуральный товарообмен на сбалансированной основе, оформляемые единым договором между российским и иностранным лицами. Договор содержит стоимостную оценку обмениваемых товаров, которая используется только для оценки сбалансированности встречных товаропотоков. Бартерные операции не предусматривают использование российским лицом или по его поручению иностранным лицом средств в иностранной валюте или в валюте Российской Федерации для организации встречных поставок товаров.

Необходимо обратить внимание на то, что бартерная сделка должна быть оформлена одним договором, в котором обязательно определяются номенклатура, количество, качества, цена товара по каждой товарной позиции, сроки и условия поставки.

В учете бартерная операция отражается, как экспортная и импортная операция. Производится зачет взаимных требований поставщика и покупателя.

В соответствии с Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли предприятия, определяют порядок реализации продукции (работ, услуг) либо по мере ее оплаты, либо по мере отгрузки товаров.

От выбранного метода определения реализации зависит порядок учета бартерных операций.

При методе определения результата от реализации продукции по мере ее оплаты бартерные операции отражаются в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" или 76 "Расчеты с дебиторами и кредиторами". При анализе товарообменных операций необходимо обратить внимание на заполнение ведомости расчетов с поставщиками и подрядчиками. При поступлении товаров уменьшается задолженность поставщикам и подрядчикам.

При методе определения результата от реализации продукции по мере отгрузки продукции бартерные операции находят отражение на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Соответственно, обращает на себя внимание ведомость расчетов с покупателями.

Операции, связанные с товарообменными поставками, проходят через счет 46 "Реализация продукции (работ, услуг)". Следовательно, необходимо тщательно сверить отчетные данные и данные, отраженные в учетных регистрах, и проверить правильность и законность оформления операций по отгрузке продукции.

Движение по счетам предполагает условную оценку экспортной или импортной части контракта.

Для проверки реализации товаров в рамках бартерных операций необходимо помнить о том, что оценка незавершенного производства продукции, которая может быть реализована в рамках указанных операций, в бухгалтерском учете производится по фактическим затратам. Проверяющий должен установить сумму от ее реализации. Для этого следует установить размер зачтенных средств и сличить со стоимостью, отраженной в кредите 46 "Реализации продукции" у продавца.

При обнаружении случаев невключения в учетные регистры по кредиту счета 46 "Реализации продукции" отгруженной согласно первичных документов продукции необходимо произвести перерасчет реализованной продукции, определить разницу и отразить эти случаи в акте проверки.

Данный порядок контроля таможенной стоимости товаров осуществляется в целях проверки соблюдения участниками внешнеэкономической деятельности законодательства Российской Федерации в части правильности определения таможенной стоимости и основан на документальной проверке таможенной, коммерческой и бухгалтерской документации участников ВЭД.

Основными задачами данной проверки являются подтверждение правильности таможенной стоимости товаров, заявленной при декларировании; подтверждение цены сделки, действительно уплаченной или подлежащей уплате за товар; выявление ложных заявлений, в том числе неучтенных при декларировании элементов таможенной стоимости.

Контроль состоит из тщательной проверки точности информации, применяемой для оценки таможенной стоимости, а также правильности ее применения на основе предъявленных документов (включая фрахтовые документы в случае принятия или непринятия цены сделки, документы по оплате за использование объектов интеллектуальной собственности, по конвертации валюты, математические расчеты и т.д.).

2.1. Цена сделки в валюте контракта (фактически уплаченная или подлежащая уплате продавцу)

В качестве документов, необходимых для контроля таможенной стоимости, следует считать:

- учредительные документы;

- договор (контракт);

- дополнительные соглашения к ним (если они предусмотрены);

- ГТД и ДТС;

- товарно-транспортные документы, счет-фактура;

- главная книга;

- ведомости расчетов с поставщиками и подрядчиками.

2.2. Цена сделки в рублях

Документальным подтверждением заявленной цены является счет - фактура. При проверке бухгалтерской документации на предприятии ВЭД необходимо знать, что импортные товары учитываются в фактурной импортной стоимости. На стоимость приобретенных импортных товаров делается запись по кредиту 60 сч. "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и по Дебету 41 сч. "Товары". Проверяется достаточность платежа за ввозимый товар: размер уплаченной или подлежащей уплате суммы (в руб. или валюте контракта). При этом запрашиваются:

Сч. 51 "Расчетный счет" (руб.).

Сч. 52 "Валютный счет" (в валюте).

Дата платежа, способ расчета, предусмотренные контрактом скидки, (например: по условиям платежа, на качество, на верность продавцу, сезонные) и возможность их учета при таможенной оценке. Проверяется правильность выполнения расчетов цены сделки с учетом скидок. При этом необходимо это проверить на сч. 42 "Товарная наценка" (скидка, накидка).

2.3. Курс пересчета

Далее необходимо проверить правильно ли применен курс валют и произведен пересчет в рубли суммы в иностранной валюте на данную дату.

2.4. Косвенные платежи в рублях

Необходимо выяснить, зависит ли сделка купли-продажи или цена товара от каких-либо условий (услуг), влияние которых на цену сделки не может быть учтено. Надо уточнить, есть ли другие контракты, соглашения и дополнения к основному договору в рамках сделки, предусматривающие платежи покупателя продавцу или в его пользу третьему лицу.

Необходима проверка этих контрактов с третьими лицами, счетов за платежи третьим лицам в пользу продавца.

2.5. Расходы на комиссионные и прочие посреднические услуги (за исключением закупочных комиссионных)

Необходимо выяснить, все ли счета, относящиеся к оцениваемому товару, учитывались при определении таможенной стоимости (счета за комиссионные, брокерские, экспедиторские услуги, имеющие отношение к оцениваемому товару).

Были ли расходы по выплате комиссионных, оплата услуг посредника, действовавшего при совершении сделки в интересах продавца, и иные посреднические вознаграждения. Отследить эти затраты по 43 счету "Накладные расходы".

2.6. Расходы на контейнеры и упаковку

Уточняется, включены ли в счет-фактуру расходы на контейнеры (тару) и упаковку товара. Должны быть запрошены документы - калькуляции, отражающие эти затраты. Счет 43 "Накладные расходы".

2.7. Стоимость товаров и услуг

Стоимость товаров и услуг, предоставленных покупателем бесплатно или по сниженным ценам для использования при производстве и продаже на экспорт импортируемых товаров, распределенная по статьям:

- сырье, материалы, детали, полуфабрикаты и другие комплектующие изделия,

- инструменты и другое подсобное оборудование,

- вспомогательные материалы,

- инженерная и опытно-конструкторская проработка, чертежи, выполненные вне территории РФ.

Необходимо уточнить предусмотрены ли поставки (прямо или косвенно) покупателем продавцу товаров и услуг бесплатно или по сниженным ценам (Есть ли договор, отдельные контракты).

Проверьте, оговорены ли в контракте условия рекламы оцениваемого товара. Если реклама осуществляется за счет продавца, выясните порядок расчетов за нее, в т.ч. не была ли по этой причине снижена цена. В бухгалтерской отчетности эти затраты отражаются на соответствующих счетах:

Счет 10 "Материалы"

Счет 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы"

Счет 23 "Вспомогательные производства"

Счет 29 "Обслуживание производства".

2.8. Лицензионные и иные платежи

Выясните предусмотрены ли лицензионные и иные платежи за использование объектов интеллектуальной собственности, которые покупатель должен прямо или косвенно осуществить в качестве условия продажи оцениваемых товаров (наличие лицензионных или авторских соглашений). В бухгалтерских документах эти платежи отражены на счете 04 "Нематериальные активы".

2.9. Расходы на доставку до места ввоза товара на таможенную территорию Российской Федерации:

- стоимость транспортировки;

- расходы по погрузке, выгрузке, перегрузке и перевалке товаров;

- сумма страхования.

Под "местом ввоза" на таможенную территорию Российской Федерации понимается:

- для авиаперевозок - аэропорт назначения,

- для морских перевозок - порт разгрузки, перегрузки,

- для автомобильных и ж/д перевозок - пункт пересечения границы при въезде на территорию РФ.

Уточните, до какого места рассчитаны транспортные расходы, включенные декларантом в таможенную стоимость. Убедитесь, что расходы по доставке товара до места ввоза на территорию РФ (стоимость транспортировки, погрузки и страхования оцениваемого товара), если они не были включены в счет-фактуру (в случае использования условий поставки ExW, FCA, FAS, FOB), правильно учтены и отражены в счетах. Для этого необходимо потребовать калькуляцию транспортных расходов. В бухгалтерской документации расходы по транспортировке, перегрузке, расходы по хранению, перегрузке, стоимость страхования, надработка, сепарация, сортировка грузов, оплата процента по коммерческому кредиту и др. расходы, связанные с импортом товаров, отражаются на счете 43 "Накладные расходы".

Штрафы, пени, неустойки, оплата простоев и другие непроизводительные расходы, связанные с импортом товаров, к накладным расходам не относятся и отражаются на результатах хозяйственной деятельности предприятий счет - 80 "Прибыли и убытки".

2.10. Списываемые суммы в рублях

Производится проверка обоснованности произведенных декларантом вычетов. Уточнить, подтверждены ли документально суммы, исключаемые из цены сделки.

2.11. Таможенные пошлины и сборы, уплачиваемые при импорте или продаже товаров

Отражаются в бух. отчетности на 68 счете "Расчеты с бюджетом" по видам платежей.

Целью проверки является выявление каких-либо условий, повлиявших на цену сделки по данному товару.

Для выявления продаж товара продавцом на условиях

а) покупки покупателем другого товара;

б) исключительной покупки товара только у данного продавца

необходим анализ коммерческих и иных документов, указанных в п. 2.1. настоящего порядка.

Для выявления условий, повлекших продажу товара продавцом по сниженной или завышенной цене в связи с встречными поставками товаров, необходима проверка экспертных и бартерных операций участников ВЭД с продавцом импортированных товаров. Такая проверка осуществляется на основании анализа коммерческих и иных документов в соответствии с порядком проведения проверки валютных операций предприятий (организаций).

Основной целью данного порядка является выявление наличия на складах участников внешнеэкономической деятельности товарно-материальных ценностей, ввезенных на территорию Российской Федерации с нарушениями таможенного законодательства.

При проверке предприятий (организаций) в части товарно-материальных ценностей необходимо различать оприходование материалов, МБП, основных средств и нематериальных активов, а также их дальнейшее использование в хозяйственной деятельности предприятия (организации).

Выявление нарушений возможно в случае:

- осуществления проверки физического наличия товаров на складе участника ВЭД;

- проверки бухгалтерского оформления поступления товарно - материальных ценностей.

На первом этапе проведения проверки складского хранения товаров возможно визуальное выявление на складе товаров зарубежного производства (используя данные маркировки и других внешних показателей).

В случае выявления таких товаров целесообразна проверка их оприходования и учета (по карточкам складского учета), ведущегося материально ответственным лицом предприятия (организации). При этом возможны следующие ситуации:

- на складе имеются в наличии товары зарубежного производства, зарегистрированные в карточках складского учета;

- на складе имеются в наличии товары зарубежного производства, не оприходованные в установленном порядке, карточки складского учета отсутствуют.

В этом случае необходимо:

- наложить на товары необходимые таможенные обеспечения;

- составить акт произвольной формы с полным описанием количественных и качественных характеристик товаров, позволяющих однозначно их идентифицировать. В акте оговаривается недопустимость использования, разукомплектования, перемещения этих товаров без разрешения таможенных органов. Акт подписывается сотрудником таможни и материально ответственным лицом (завскладом или лицом, его заменяющим);

получить письменное объяснение материально ответственного лица о причинах нахождения товаров на складе без должного оформления.

При проверке поступления материальных ценностей необходимо обратить внимание на типовые формы первичной документации. Поступление материальных ценностей оформляется приходными ордерами, которые составляются в двух экземплярах. Первый экземпляр с распиской заведующего складом сдают в бухгалтерию, где он служит основанием для учета поступления материалов; второй - остается на складе для записей в карточках количественно-сортового учета. Приходные ордера должны быть выписаны на каждый номенклатурный номер материала, и поэтому к одному счету поставщика выписывается несколько приходных ордеров.

Закупленные материальные ценности принимаются по количеству и качеству и направляются для оприходования и хранения на склад. Выявление отклонения по количеству и качеству поступивших материальных ценностей оформляется актом для предъявления претензий поставщику.

Анализ сортового количественного учета осуществляется на основе карточек складского учета типовой формы. На большинстве предприятий этот учет организуется по оперативно-бухгалтерскому (сальдовому) методу.

Закупленные материальные ценности отражаются в учете по цене, вытекающей из фактурной стоимости, обозначенной в счете-фактуре (накладной) поставщика, включая транспортные расходы, надбавки и скидки, указанные в документах поставщика. Другие расходы предприятия на транспорт и его обслуживание, естественную убыль груза в пути, страхование, таможенные сборы, налоги на импорт, затраты на приемку и складирование, иные транспортно-заготовительные расходы для упрощения учета могут непосредственно относиться на счета 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы".

Правильность ведения сортового учета материалов на складе должна проверяться путем сопоставления стоимостных итогов каждой группы материалов по сальдовой книге с аналогичными остатками в групповой оборотной ведомости. При обнаружении расхождений показателей складского учета с показателями групповой оборотной ведомости составляется сортовая оборотная ведомость в пределах той группы материальных ценностей, по которой выявлены расхождения.

Приобретение материальных ценностей регистрируется в учете по мере акцепта счетов - фактур поставщиков тогда и только тогда, когда ответственность за отгруженные материальные ценности переходит от поставщика к покупателю. Чаще всего это происходит после отгрузки материалов и оформления отгрузочных документов поставщиком. Покупатель в таком случае несет бремя риска за утрату груза в пути, поэтому, когда получено извещение об отгрузке материальных ценностей, акцепт счета - фактуры поставщика отражается по дебету счета 15 "Заготовление и приобретение материалов" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

При журнально-ордерной форме материальные ценности учитываются в журналах-ордерах N N 6, 7, 10. Для обеспечения точности и достоверности учетных записей счета или заменяющие их документы необходимо тщательно проверить и установить соответствие их показателей данным приходных документов.

К наименее ликвидному имуществу предприятия (организации) относятся основные средства и нематериальные активы.

В соответствии с рекомендациями Министерства финансов РФ (от 24 июля 1992 г. N 59) по применению единой журнально - ордерной формы счетоводства для отражения операций, учитываемых на счетах 01 "Основные средства", 03 "Долгосрочно арендуемые основные средства", 04 "Нематериальные активы", 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств", 48 "Реализация прочих активов" предназначен журнал - ордер N 13.

Важным объектом финансового контроля является правильность отражения в учете и отчетности операций, связанных с приобретением и безвозмездным получением основных средств и нематериальных активов, с учетом уплачиваемого поставщикам (подрядчикам) налога на добавленную стоимость по этим объектам.

После осуществления проверки бухгалтерского учета товаров в случае подтверждения поставки товаров в счет исполнения внешнеторгового договора необходимо изъятие товарно - транспортных накладных, грузовых таможенных деклараций и контрактов.

В случае, если представленные в процессе проверки документы подтверждают факт ввоза товаров на территорию Российской Федерации без предъявления к таможенному оформлению (на накладных отсутствуют штампы таможни, не предъявляются ГТД, оформленные таможенным органом, имеется письменное подтверждение владельца товара о его ввозе без предъявления к таможенному оформлению и т.п.) сотрудник таможенного органа, производящий проверку, составляет акт произвольной формы в 3-х экземплярах, отражающий результаты проведенной проверки, с приложением всех изъятых документов. Акт подписывается сотрудником таможни, руководителем предприятия (организации), на котором осуществлялась проверка, и главным бухгалтером. Первый экземпляр акта с необходимыми приложениями передается в отдел по борьбе с контрабандой и нарушениями таможенных правил. Второй - остается в делах отдела таможенной стоимости и валютного контроля. Третий - передается на предприятие.

Приложение 1
к Указанию ГТК Российской Федерации
от 24 ноября 1993 г. N 01-12/994

Данный раздел рассматривает основные моменты учета и движения внутри предприятия товарно-материальных ценностей.

1. Учет расчетов с поставщиками и подрядчиками

Поставка материальных ценностей, оказание услуг и выполнение работ для предприятия производится на основании договоров или гарантийных писем. В них указываются обязательства одной стороны - поставить (оказать, выполнить) и другой стороны - принять и оплатить продукцию (оказанные услуги, выполненные работы).

Учет расчетов с поставщиками и подрядчиками ведется на балансовом счете 60.

Учет расчетов отражается в ведомости учета расчетов с поставщиками (типовая форма N В-7). Ведомость открывается задолженностью предприятия или поставщиков на 1-е число месяца. Затем в хронологическом порядке отражаются документы (товарно-транспортные накладные, счета-фактуры) на поступившие материальные ценности, принятые работы, оказанные услуги. Наличие приходного ордера на материалы или акта на выполненные работы позволяет оформить бухгалтерскую проводку с кредита счета 60 в дебет счетов 10, 20, 08 и т.д. Отметка об оплате (в дебет счета 60) проводится на основании выписок банка с расчетного счета, с ссудного счета или со счета по расчетам чеками из лимитированной чековой книжки.

Если на предприятие поступили материальные ценности без платежного документа, то необходимо их оприходовать по цене (договорной, прейскурантной, плановой) с оформлением приходного акта. В графе 2 "Номер документа, дата" ставится буква "Н", означающая неотфактурованные поставки. При поступлении платежных требований на материалы строка неотфактурованных поставок повторяется, но с той особенностью, что суммы сторнируются, т.е. пишутся красными чернилами или обводятся в рамку. Таким образом убирается приход материалов по условным ценам. Приход материалов отражается в следующей строке в обычном порядке.

2. Анализ дебиторской и кредиторской задолженности

Задача анализа дебиторских и кредиторских статей баланса - определить величину неоправданных вложений средств в расчеты с дебиторами и незаконного использования в обороте средств кредиторов.

Часть дебиторской и кредиторской задолженности носит нормальный характер. Сюда относятся:

- авансы, выданные по договорам на закупку сельскохозяйственной продукции;

- суммы дебетового и кредитового сальдо к концу месяца при расчетах с покупателями в порядке плановых платежей;

- авансы за услуги органов связи;

- задолженность поставщикам по акцептованным расчетным документам, сроки оплаты которых не наступили;

- переплаты и недоплаты по расчетам с бюджетом по различным отчислениям, по которым сроки платежей переходят на следующий месяц.

Среди дебиторов особого внимания требует задолженность по статье "Расчеты по возмещению материального ущерба". Для анализа данной статьи используются данные о недостачах, хищениях, порче товарно-материальных ценностей.

Значительная часть задолженности по статьей "Прочие дебиторы" образуется из-за незаконного авансирования поставщиков за счет предоставленной отгрузки материальных ценностей и услуг, несвоевременного взыскания претензионных сумм по спорным долгам и т.п.

К недопустимой кредиторской задолженности относят просроченную задолженность поставщикам и бюджету, а также по статье "Прочие кредиторы" незаконные авансы покупателям под видом предварительной оплаты услуг.

3. Учет материалов и малоценных и быстроизнашивающихся
предметов

К материалам относятся сырье и основные материалы, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, вспомогательные материалы, топливо, тара, запасные части и малоценные и быстроизнашивающиеся предметы.

Учет материалов на предприятии определен "Основными положениями по учету материалов на предприятиях и стройках" (приложение к письму Минфина СССР от 30 апреля 1974 г. N 103).

Учет малоценных и быстроизнашивающихся предметов регламентирован "Положением по бухгалтерскому учету малоценных и быстроизнашивающихся предметов" (приложение к письму Минфина СССР от 18 октября 1979 г. N 166) с учетом особенностей, изложенных в "Рекомендациях по ведению бухгалтерского учета и применению учетных регистров на малых предприятиях" (приложение к письму Минфина СССР от 2 июля 1991 г. N 40).

4. Формы первичной документации по приходу материалов

Товарно-транспортная накладная передается кладовщику.

При поступлении материалов на склад или в кладовую кладовщик оформляет приходный ордер по форме N М-3 (при поступлении одного наименования материалов) или по форме N М-4 (при поступлении нескольких видов материалов).

В случаях, когда доставленные на предприятие материальные ценности имеют расхождения или по количеству, или по качеству с сопроводительными документами поставщика, а также при приемке материалов без документов, составляется акт о приемке материалов (форма N М-7).

При наличии акта о приемке материалов по форме N М-7 приходный ордер не оформляется.

Порядок приемки товарно-материальных ценностей определен Инструкциями о порядке приемки продукции производственно - технического назначения и товаров народного потребления по количеству (утверждена постановлением Государственного арбитража при Совете Министров СССР от 15 июня 1965 г. N П-6) и качеству (утверждена постановлением Госарбитража при Совете Министров СССР от 25 апреля 1966 г. N П-7) с дополнениями и изменениями, внесенными постановлениями Госарбитража СССР от 29.12.73 N 81 и от 14.11.74 N 98.

На малых предприятиях с незначительными объемами поступления и расходования материалов может быть применима практика оформления прихода материалов путем проставления оттиска штампа предприятия на сопроводительном документе (железнодорожная накладная, товарно - транспортная накладная, накладная на отпуск материалов на сторону при доставке материалов самовывозом). Под оттиском штампа необходимы подписи лица, сдавшего материалы (экспедитора), и лица, принявшего материалы. В этом случае оформление приходного ордера не обязательно.

5. Формы первичной документации по расходу материалов

Систематический расход материалов при изготовлении продукции оформляется лимитно-заборными картами (формы N N М-8, М-8а, М-9, М-9а, М-28, М-28а). Лимитно-заборная карта оформляется в двух экземплярах.

6. Складской учет материалов

Учет материалов на складе должен вести работник, принявший их на хранение и с которым заключен договор о полной материальной ответственности. На каждый поступивший на предприятие материал открывается карточка складского учета материалов (форма N М-17).

7. Бухгалтерский учет материалов

Производственные запасы по типовому Плану счетов учитываются на счетах: 10 "Материалы", 12 "МБП", 15 "Заготовление и приобретение материалов", 16 "Отклонение в стоимости материалов".

План счетов предусматривает применение одного из двух вариантов ведения текущего учета движения производственных запасов: первый - когда они отражаются на счете 10 "Материалы" по учетным ценам с одновременным использованием счетов 15 "Заготовление и приобретение материалов" и 16 "Отклонение в стоимости материалов" второй - когда непосредственно на счете 10 "Материалы" выявляется фактическая себестоимость материальных ценностей (без использования счетов 15 и 16). Однако в обоих вариантах отклонения от учетных цен (транспортно-заготовительные расходы) в доле, относящейся к израсходованным в производстве материалам, подлежат ежемесячному списанию на счета производственных затрат. В бухгалтерских балансах производственные запасы, как правило, отражаются по фактической себестоимости.

При первом варианте организации текущего учета и контроля движения производственных запасов на отдельном счете 15 "Заготовление и приобретение материалов" отражаются все финансовые операции, связанные с процессом материально-технического снабжения. В дебет этого счета относится не только покупная (фактурная) стоимость приобретенных ценностей согласно расчетным документам поставщиков, но и все расходы по заготовке и доставке материалов на предприятие. Однако для упрощения учетного процесса (для текущей оценки движения материальных ценностей) применяются учетные цены, которые регистрируются в составленном номенклатуре-ценнике. Именно в такой оценке отражается стоимость фактически поступивших на склад предприятия материалов до дебету счета 10 "Материалы" и кредиту счета 15 "Заготовление и приобретение материалов". Разность же между фактической себестоимостью материальных ценностей и их стоимостью по принятым на данном предприятии учетным ценам списывается ежемесячно со счета 15 в дебет или кредит счета 16 "Отклонение в стоимости материалов". Таким образом, последний счет, по существу, регулирует оценку производственных запасов, использованных для выработки продукции и оставшихся на складе. Сальдо этого счета - дебетовое или кредитовое - присоединяется в балансах (со знаком плюс или минус) к статье "Производственные запасы" раздела II актива.

Счет 15 "Заготовление и приобретение материалов" обычно закрывается в конце каждого месяца. Однако на отдельные отчетные даты на этом счете может оставаться дебетовое сальдо (остаток), характеризующее стоимость материалов, находящихся в пути, т.е. оплаченных, но еще не прибывших к концу месяца грузов. В бухгалтерских балансах остаток этих ценностей включается в состав статьи "Производственные запасы" с выделением (в том числе) по отдельной строке "Запасы и товары в пути" за итогом раздела II актива.

Второй вариант отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с поступлением материалов и выявлением их фактической себестоимости, отличается от первого варианта лишь тем, что вся заготовительная себестоимость приобретенных материалов (включая транспортно-заготовительные расходы) полностью и непосредственно аккумулируется на счете 10 "Материалы". При этом отпадает надобность в применении счетов 15 "Заготовление и приобретение материалов" и 16 "Отклонение в стоимости материалов". Использование этого метода снижает аналитичность учетной информации и возможность ее использования для оперативного контроля финансовых результатов деятельности производственных подразделений предприятия и службы снабжения, имея в виду значительные колебания рыночных цен, тарифов на перевозки и других расходов по заготовке и доставке материалов.

Объектом контроля является также распределение транспортно - заготовительных расходов или отклонений от учетных цен (от покупных оптовых цен или плановой себестоимости) между израсходованными на производственные нужды материалами и их остатками на складе к концу каждого месяца. Примерная методика такого контроля выглядит так:

1) Остаток материалов на начало месяца:

а) по учетным ценам

б) отклонения от учетных цен (перерасход +, экономия -)

в) по фактической себестоимости (1а + - 1б)

2) Приход за отчетный месяц (без внутренних оборотов):

а) по учетным ценам

б) отклонения от учетных цен

в) по фактической себестоимости (2а + - 2б)

3) Итого с остатком:

а) по учетным ценам (1а + 2а)

б) отклонения от учетных цен (1б + 2б)

в) по фактической себестоимости (3а + - 3б)

4) Процент отклонений к стоимости материалов по учетным ценам (3б x 100 : 3а)

5) Расход за отчетный месяц (без внутренних оборотов):

а) по учетным ценам

б) отклонения от учетных цен (5а x 4 : 100)

в) по фактической себестоимости (5а + - 5б)

6) Остаток материалов на конец месяца:

а) по учетным ценам (3а - 5а)

б) отклонения от учетных цен (3б - 5б)

в) по фактической себестоимости (6а + - 6б)

8. Учет малоценных и быстроизнашивающихся предметов

МБП могут присваиваться инвентарные номера, совпадающие с номером карточки складского учета.

В случае возврата МБП из эксплуатации на склад они приходуются по цене возможного использования. Основанием для постановки на учет является оценочный акт, составленный с участием бухгалтера и любых двух лиц, имеющих отношение к данным предметам. Акт утверждается руководителем предприятия.

Бухгалтерский учет малоценных и быстроизнашивающихся предметов ведется в ведомости учета производственных запасов и готовой продукции (форма N В-2) аналогично учету материалов.

Основные средства - это материальные ценности в натурально - вещественном виде, действующие в течение длительного времени. К основным средствам относятся здания, сооружения, рабочие и силовые машины (двигатели), оборудование (станки, сварочные агрегаты, насосы, швейные машины), вычислительная техника (персональные компьютеры), транспортные средства (грузовые и легковые машины, специальный транспорт), инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь (ксерокопировальные машины, телефаксы, автоответчики, печатающие машинки, мебель).

Средства труда, служащие менее одного года, независимо от их стоимости, и средства труда стоимостью менее 100 000 рублей, независимо от срока их службы, к основным средствам не относятся.

Поступление основных средств и их выбытие оформляется актом приемки-передачи основных средств (форма N ОС-1), накладной на внутреннее перемещение основных средств (форма N ОС-2), актом приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (форма N ОС-3), актом о ликвидации основных средств (форма N ОС-4), актом о ликвидации автотранспортных средств (форма N ОС-4а).

Акт приемки-передачи основных средств (форма N ОС-1) применяется для зачисления в состав основных средств отдельных объектов и для оформления передачи объектов основных средств сторонним организациям.

Акт на приемку основных средств составляется в одном экземпляре на каждый объект. На передачу объектов основных средств сторонним организациям акт оформляется в двух экземплярах - по экземпляру каждой стороне. К акту прикладывается техническая документация, относящаяся к данному объекту. Акт утверждается руководителем предприятия.

Аналитический учет основных средств ведется на инвентарных карточках типовых форм. В зависимости от характеристики основных средств применяются инвентарные карточки учета основных средств: для зданий и сооружений - форма N ОС-6, для машин, оборудования, инструмента, производственного и хозяйственного инвентаря - форма N ОС-7.

В целях контроля за сохранностью карточек ведется опись инвентарных карточек по учету основных средств (форма N ОС-10). Записи ведутся в разрезе классификационных групп основных средств. Данные в описи служат основанием для присвоения следующего инвентарного номера вновь вводимым объектам.

1. Закрытие ведомостей

Информация с первичных документов отчетного периода (месяца) по движению материальных ценностей должна найти обязательное отражение в бухгалтерской отчетности.

В бухгалтерском учете хозяйственные операции, оформленные в установленном порядке документами, должны быть отражены в том отчетном периоде, в котором они были совершены.

2. Составление шахматной ведомости

Итоги оборотов из ведомостей переносятся в ведомость (шахматную) по форме N В-9.

В ведомости по форме N В-9 обобщаются данные текущего учета, отраженные в ведомостях по формам с N В-1 по N В-8, а также проводится взаимная проверка правильности выполненных записей по счетам бухгалтерского учета.

Ведомость открывается на период (месяц), за который отражены хозяйственные операции в ведомостях текущего учета.

Ведомость получила название шахматной за то, что один оборот (в одной клеточке) одновременно отражает корреспонденцию двух счетов: одного по дебету, другого по кредиту. Налицо - двойная запись счетов.

Обороты по дебету (в порядке возрастания счетов) расположены в левом вертикальном столбце, а обороты по кредиту (в порядке возрастания номеров ведомостей) в верхнем горизонтальном ряду.

Сначала в ведомость по форме N В-9 переносятся из ведомостей текущего учета обороты по кредиту одного счета в дебет корреспондирующих счетов. В верхнем горизонтальном ряду (с кредита) находится нужный счет и сверху вниз (в порядке возрастания счетов) разносятся обороты. Подсчитывается разнесенный оборот. Если сумма равна обороту по кредиту счета в ведомости текущего учета, значит оборот разнесен правильно, если не сходится - нужно искать ошибку, и так далее по всем ведомостям и счетам.

3. Составление оборотной ведомости

Дебетовые и кредитовые обороты по каждому счету из шахматной ведомости переносятся в оборотную ведомость (баланс оборотов), в которой определяются сальдо на начало следующего месяца. Ведомость содержит остатки по активным и пассивным счетам.

4. Бухгалтерская отчетность

Объемы и формы годового бухгалтерского отчета предприятий и организаций регулируются письмом Министерства финансов Российской Федерации от 9 июня 1992 г. N 38.

Основу указанной отчетности составляет бухгалтерский баланс, который отражает в определенной экономической группировке средства предприятия по видам и источникам их образования.

Бухгалтерский баланс предприятия, осуществляющего учет по журнально-ордерной форме счетоводства, составляется на основании данных главной книги. При ведении бухгалтерского учета по журнально-ордерной форме счетоводства предприятиям необходимо также руководствоваться письмом Минфина от 24 июня 1992 года N 59 "О рекомендациях по применению учетных регистров бухгалтерского учета на предприятиях". Обороты по кредиту каждого счета записываются в главную книгу только из журналов-ордеров.

Обороты по дебету каждого счета собирают в главной книге из ряда журналов-ордеров в разрезе корреспондирующих счетов.

Малые предприятия, использующие упрощенную форму счетоводства (письмо Минфина СССР от 2 июля 1991 года N 40 "О рекомендациях по ведению бухгалтерского учета и применению учетных регистров на малых предприятиях"), баланс составляют на основании данных книги учета хозяйственных операций или данных оборотной и шахматной ведомостей при ведении учета с использованием ведомостей.

Приложение 4
к Указанию ГТК Российской Федерации
от 24 ноября 1993 г. N 01-12/994

Приложение 5
к Указанию ГТК Российской Федерации
от 24 ноября 1993 г. N 01-12/994

6 декабря 1991 года N 1992-1

Приложение 6
к Указанию ГТК Российской Федерации
от 24 ноября 1993 г. N 01-12/994

6 декабря 1991 года N 1993-1

Приложение 8
к Указанию ГТК Российской Федерации
от 24 ноября 1993 г. N 01-12/994