Законодательная база Российской Федерации

ПРИКАЗ МНС РФ от 26.02.2002 N БГ-3-02/98 "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ МЕТОДИЧЕСКИХ РЕКОМЕНДАЦИЙ ПО ПРИМЕНЕНИЮ ГЛАВЫ 25 "НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ" ЧАСТИ ВТОРОЙ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ"

1. В статье установлены особенности отнесения процентов по заемным средствам любого вида к расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций. Положения данной статьи используются для определения расходов по операциям РЕПО с ценными бумагами (статья 282 НК РФ), суммам процентов на депо премий по рискам, переданным в перестрахование, а также при определении убытка, принимаемого к вычету при переуступке прав требования до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа (статья 279 НК РФ).

Расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком, в соответствии со статьями 265 и 328 НК РФ являются внереализационными расходами.

Для целей главы 25 НК РФ под заемными средствами понимаются:

- средства физических и юридических лиц, полученные по кредитным договорам, включая товарные и коммерческие кредиты, межбанковские кредиты, договорам банковского вклада (статьи 265, 269, 291, 328 НК РФ);

- заемные средства, полученные от юридических и физических лиц (включая банковские вклады, вклады и займы в драгоценных металлах), независимо от формы оформления (включая вклады, удостоверенные в том числе сберегательной книжкой, сберегательным или депозитным сертификатом);

- собственные долговые обязательства, оформленные в виде ценных бумаг (векселя, облигации и другие долговые ценные бумаги, по которым согласно условиям их размещения предусматривается начисление процентных (дисконтных) доходов);

- прочие долговые обязательства независимо от формы их оформления.

Проценты, начисленные по межбанковским кредитам (депозитам) со сроком до 7 дней (включительно), учитываются при определении налоговой базы без учета положений пункта 1 статьи 269 НК РФ исходя из фактического срока действия договоров и фактической процентной ставки.

Расходом по заемным средствам, принимаемым к вычету, признаются расходы в виде процентов (дисконта), начисленных (выплаченных - ст. 273 НК РФ) на основании заключенных договоров, или процентов (дисконта), начисленных (выплаченных - ст. 273 НК РФ) согласно условиям выпуска (размещения) ценных бумаг, с учетом следующих особенностей.

При определении расходов, принимаемых к вычету, по долговым обязательствам используются два способа. Первый заключается в определении среднего уровня процентов, второй предусматривает использование ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза по долговым обязательствам в рублях и на 15 процентов по кредитам в иностранной валюте. Данный способ применяется при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях. В связи с отсутствием ставки рефинансирования Банка России по кредитам в иностранной валюте при оформлении такого долгового обязательства предельная величина процентов, признаваемых расходами, принимается равной 15 процентам годовых.

При наличии долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях в том же квартале, расчет квартального среднего процента (дисконта) по сопоставимым долговым обязательствам производится по следующей формуле:

n - общее количество долговых обязательств, используемых для расчета (выданных на сопоставимых условиях);

i - процентная ставка по долговому обязательству.

При наличии нескольких видов долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях, расчет среднего уровня процентов осуществляется отдельно по каждому виду долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях.

Средний уровень процентов по долговым обязательствам используется для расчета предельной величины процентов по долговым обязательствам, участвующим в расчете данной величины процентов.

Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, отвечающие одновременно следующим критериям:

- выданы в одинаковой валюте;

- выданы на те же сроки;

- являются аналогичными по качеству обеспечения;

- классифицируются в ту же группу кредитного риска.

Порядок определения сопоставимости по критериям "тот же срок" и "качество обеспечения" может быть определен в учетной политике предприятия.

Группа кредитного риска должна определяться с учетом предоставленной информации от кредитора. При отсутствии информации о группе кредитного риска условия считаются несопоставимыми. Группа кредитного риска определяется в соответствии с критериями, указанными в Инструкции Банка России от 30.06.97 N 62а "О порядке формирования и использования резерва на возможные потери по ссудам".

Для определения долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях, используются средства, полученные налогоплательщиком от разных кредиторов.

По долговым обязательствам, длящимся более одного отчетного периода и не предусматривающим изменений сопоставимых условий, перерасчет среднего процента в кварталах, следующих за кварталом получения налогоплательщиком долгового обязательства, не производится.

Дополнительные соглашения об изменении процентных ставок или других существенных условий договора (например, пролонгация срока, изменение вида обеспечения или суммы долга), равно как и сопоставимых условий долговых обязательств (группы кредитного риска), приравниваются к выдаче нового долгового обязательства. Поэтому такое долговое обязательство учитывается при расчете среднего уровня процентов за период, в котором произошло изменение.

В случае досрочного расторжения договора банковского вклада при выплате пониженных процентов налогоплательщик увеличивает доходы, формирующие налоговую базу, в текущем отчетном (налоговом) периоде на сумму расходов, признанных ранее в соответствии с методом их учета в целях налогообложения. Корректировка квартального среднего уровня процентов по аналогичным долговым обязательствам на дату заключения договора банковского вклада не производится до отчетного периода (включительно), в котором произошло досрочное расторжение договора.

По долговым обязательствам, выданным до 01.01.2002, для определения предельной величины процентов, признаваемых расходами, принимаемыми к вычету, используются положения абзаца 4 пункта 1 статьи 269 НК РФ.

В случае если проценты (дисконт) по долговому обязательству существенно отклоняются (более чем на 20 процентов в сторону повышения) от среднего уровня процентов (дисконта), то расходом, принимаемым к вычету, признается рассчитанный средний процент, увеличенный на 20 процентов.

В случае, если проценты (дисконт) по долговому обязательству существенно отклоняются (более чем на 20 процентов в сторону понижения) от среднего уровня процентов (дисконта), то расходом, принимаемым к вычету, признается фактически начисленный процент (дисконт). Аналогичный порядок применяется и в случае отсутствия существенного отклонения в сторону понижения от ежеквартального среднего уровня процентов по долговому обязательству.

Порядок признания расходов в целях налогообложения установлен статьями 265, 272, 273, 291, 328 НК РФ.

При отсутствии долговых обязательств, выданных заемщику в том же квартале на сопоставимых условиях, предельный размер годовых процентов (дисконта), принимаемых к вычету, определяется по рублевым обязательствам исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, на дату, в которой получено обязательство, и по кредитам в иностранной валюте - 15 процентов.

В случае если в долговом обязательстве предусмотрено условие "с изменением процентной ставки", то для целей налогообложения принимается фактическая ставка по договору в рублях, не превышающая действующую на дату изменения процентной ставки ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,1 раза, либо 15 процентов по кредитам в иностранной валюте.

Проценты по ранее выданным обязательствам налогоплательщику (т.е. в другом квартале) для расчета средних процентов, принимаемых к вычету, не используются.

Превышение фактически начисленных процентов над процентами (дисконтом) по рублевым обязательствам, рассчитанным исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, и 15 процентов по кредитам в иностранной валюте, расходом не признается.