Законодательная база Российской Федерации

"КОММЕНТАРИИ К ПРАВИЛАМ (СТАНДАРТАМ) АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ" (автор комментария Е.М.Гутцайт)

Для регулирования аудита за рубежом используются система Международных стандартов аудита (МСА), выпускаемых Международной федерацией бухгалтеров (объединяющей 153 профессиональные ассоциации из 113 стран), и национальные аудиторские стандарты.

При этом наблюдается определенное господство МСА в отличие от стандартов бухгалтерского учета, где более или менее на равных конкурируют Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) и американские стандарты бухгалтерского учета (GAAP) (7, с. 106).

Некоторые страны (Кипр, Нигерия и др.) просто приняли их в качестве национальных (4, с. 84), но чаще национальные аудиторские стандарты достаточно близки к МСА или создаются на их базе с учетом местной специфики. По последнему пути пошла и наша страна.

Специфические особенности России с позиций аудита и его регулирования заключаются в новизне аудита (как и других атрибутов рынка); широком распространении разнообразных финансовых нарушений; малом сроке существования отечественных аудиторских фирм; реформировании бухгалтерского учета; федеративном устройстве страны и т. д.

Эти особенности и их влияние на характер отечественного аудита и его стандарты подробно проанализированы, например, в (5, с. 13, 23 - 27).

Подход к созданию отечественных аудиторских стандартов, принятый с начала их разработки в первой половине 90-х годов и сохраняющийся до настоящего времени, можно назвать логикой младшей сестры: "Старшая уже замужем, так принято, значит пора и мне"; в роли старшей сестры выступает, естественно, Запад.

Между тем классический подход к созданию различных систем характеризуется тщательным изучением цели их создания, оценкой предполагаемых затрат и результатов, исследованием эффективности системы, разработкой технико-экономического обоснования, подробным сравнением нескольких возможных вариантов реализации и т. д.

Ничего этого сделано не было. Аудит возник стремительно, столь же стремительно появилась и потребность в аудиторских стандартах.

На реализацию классического подхода просто не было ни времени, ни знаний. Заметим также, что классический подход помимо всего прочего предполагает значительную ясность относительно более общей системы (в нашем случае - это экономика в целом и, в первую очередь, информационная система, обслуживающая принятие экономических решений на уровне предприятия), в которую встраивается проектируемая. Такой ясности не было тогда, да, пожалуй, нет и сейчас.

Однако некоторые элементы классического подхода вполне можно было использовать.

Например, тщательный анализ специфических особенностей российских производителей и потребителей аудиторских услуг позволил бы, вероятно, сделать вывод о первоочередной необходимости аудиторского стандарта вводного типа, своего рода "путеводителя" по уже имеющимся МСА и предполагаемым российским. В нем можно было бы классифицировать стандарты, описать связь между ними, кратко изложить основные положения и т. п..

Рассмотрение различных способов заключения договора между аудиторской организацией и экономическим субъектом как частного случая гражданского договора позволило бы сдвинуть на более поздние сроки разработку правила (стандарта) "Письмо-обязательство аудиторской организации о согласии на проведение аудита", а краткое изложение процедуры привлечения экспертов - вывести из состава первой очереди правило (стандарт) "Использование работы эксперта" как ненужное для большинства аудиторских проверок.

Другими словами, это был бы Российский аналог МСА 120, но в расширенном, с учетом специфики нашей страны, исполнении.

При этом можно было бы четко продекларировать возможную частую смену версий этого правила (стандарта) вследствие изменения нормативной базы и т. п.

Другой пример связан с Перечнем терминов и определений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской деятельности.

Как важная часть общесистемной базы разработок он должен бы создаваться не в конце работы над первой очередью стандартов, а до ее начала или, в крайнем случае, в самом начале этой работы.

Первым шагом, по-видимому, должен был бы стать перевод с английского глоссария терминов из МСА, который оформлен отдельным стандартом МСА 110.

И, наконец, даже беглое рассмотрение основных проблем, с которыми столкнулись отечественные аудиторы, позволило бы определить в начале разработки отечественных стандартов аудиторской деятельности первоочередные.

Несмотря на отсутствие надежной статистики доли сопутствующих аудиту услуг в валовой выручке аудиторских организаций, было ясно, что эта доля сравнима по величине долей выручки от собственно аудита.

Соответствующее же правило (стандарт) разработано лишь в рамках четвертой очереди. В рамках первых пяти очередей не нашлось места для правила (стандарта), регулирующего налоговый аудит и взаимоотношения внутри треугольника: аудиторская организация - налоговые органы - экономический субъект (излишне говорить о важности налоговых вопросов в нашей стране и об очевидности этого и в настоящее время, и несколько лет тому назад, и в обозримом будущем).

Можно было бы привести и другие примеры, но справедливости ради следует заметить, что несколько лет тому назад решать такого рода вопросы было гораздо труднее, чем задним числом сегодня.

Работа над правилами (стандартами) проводилась под руководством Экспертного совета Научно-исследовательского финансового института (НИФИ) Минфина России. Обычно после уточнения списка правил (стандартов) какой-либо очереди объявлялся конкурс на создание 1-й редакции, в котором участвовало, как правило, два разработчика (группы разработчиков); исключение составили правила (стандарты) первой очереди.

По проектам-победителям в течение двух-трех месяцев готовилась 2-я редакция. При этом разработчики должны были учесть как замечания, высказанные при обсуждении на Экспертном совете, так и замечания, поступившие позднее в письменном виде. Ко 2-й редакции прилагалась таблица расхождений, в которой перечислялись все замечания и реакция авторов на них: "принято", "не принято", "принято частично"; в двух последних случаях необходимо было обосновывать решение.

После обсуждения на Экспертном совете 2-й редакции всех правил (стандартов) аналогичным образом готовилась 3-я редакция (а при работе над первой и второй очередями - и 4-я), которая далее подвергалась спецредактированию.

Последнее заключалось в обеспечении терминологического и оформительского единства всех правил (стандартов) и в окончательном устранении недостатков любого рода. Отредактированный текст в обязательном порядке согласовывался с разработчиком правила (стандарта) и представлялся на рассмотрение Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте РФ.

В целом описанная процедура доказала, по нашему мнению, свою эффективность, но в одном ее можно улучшить - целесообразно публиковать в открытой печати 1-ю редакцию проекта-победителя, с тем, чтобы вовлечь в обсуждение и подготовку замечаний широкую аудиторскую общественность.

Это, конечно, в определенной мере усложнило и затянуло бы работу, но в конечном итоге повысило бы качество правил (стандартов), доверие к ним и тем самым несколько облегчило бы их внедрение.

В феврале 1996 г. Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ было одобрено первое правило "Порядок составления аудиторского заключения к бухгалтерской отчетности" (аналог МСА 700).

В дальнейшем Комиссия принимала правила "порциями" - 25 декабря 1996 г., 22 января и 16 июля 1998 г., 18 марта, 27 апреля, 20 августа и 20 октября 1999 г. и 11 июля 2000 г.

Таким образом, к настоящему времени в рамках 6 очередей одобрено 37 отечественных правил (стандартов) аудиторской деятельности.

Нуждается в пояснении не совсем удобное двойное название "правила (стандарты)".

На Западе термин "стандарты" обозначает нормы, правила деятельности и т. п., в нашей же стране он много лет имел "машиностроительный" оттенок, причем сама стандартизация была направлена на обеспечение легкой заменяемости узлов и деталей в технических системах. Поэтому данный термин в условиях России несколько лет тому назад был в аудите не вполне удачным.

То же относится к термину "правила", но уже по другим причинам. Во-первых, Указом Президента РФ от 22.12.93 г. N 2263 уже были утверждены Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации, и использование термина "правила" ввело бы определенную терминологическую путаницу.

Во-вторых, это усилило бы позиции тех критиков, которые утверждали, что документы кардинально отличаются от западных аудиторских стандартов.

Двойная формулировка лучше отражала суть этих нормативных документов и в то время выводила их из-под компетенции государственных органов по стандартизации, поскольку все стандарты в нашей стране формально, к сожалению, должны утверждаться ими.

Вторая часть названия - "аудиторская деятельность" означает, что данные документы распространяются как на аудит, так и на сопутствующие ему услуги. При этом до сих пор все принятые отечественные стандарты носят применительно к аудиту обязательный характер: в каждом из них кроме рекомендательных и вспомогательных - есть обязательные пункты. Со временем, скорее всего, некоторые правила (стандарты) станут в аудите рекомендательными.

По отношению к сопутствующим услугам они уже сейчас носят рекомендательный характер, что в явном виде отражено в разделе "Общие положения" большинства стандартов.

Все отечественные правила (стандарты) аудиторской деятельности - как уже созданные, так и запланированные - вместе с их прототипами из МС представлены в приведенной ниже таблице.

Для отечественных правил (стандартов) сохранена, в основном, соответствующая группировка в МСА, принятая с 1994 г. Международной федерацией бухгалтеров. Добавлен лишь XI раздел: "Образование аудитора".

Вопросы образования регулируются Международной федерацией бухгалтеров документам и иного рода. Во второй графе таблицы указывается номер стандарта в системе МСА, в третьей - названия самих стандартов (и их групп).

Аналогичная информация, касающаяся отечественных аудиторских стандартов, приводится в четвертой графе, причем уже принятые правила (стандарты) выделены полужирным шрифтом. В пятой графе обозначено, в рамках какой очереди разрабатывалось или должно быть разработано данное правило (стандарт).

Для большей простоты и ясности в самом сборнике правила (стандарты) аудиторской деятельности расположены в аналогичном порядке.