Законодательная база Российской Федерации

"КОММЕНТАРИИ К ПРАВИЛАМ (СТАНДАРТАМ) АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ" (автор комментария Е.М.Гутцайт)

Рассмотрим теперь общие черты разработанных правил (стандартов). В высокоинтеллектуальных сферах человеческой деятельности (к ним относится и аудит) стандарты регламентируют не столько содержание деятельности работников, сколько ее порядок и условия ее осуществления, то есть носят, так сказать, "рамочный" характер.

Например, правило (стандарт) "Аудиторские доказательства" не указывает, как искать аудиторские доказательства в конкретных ситуациях и когда прекращать такой поиск, а описывает виды доказательств, их сравнительные достоинства и недостатки, их источники, методы их получения.

Правило (стандарт) "Аудиторская выборка" требует, чтобы выборка в аудите (за исключением особо оговоренных ситуаций) была представительной, но не говорит о том, как эту представительность в различных случаях обеспечить.

В правиле (стандарте) "Существенность и аудиторский риск" записано, что если аудитору требуется снизить риск необнаружения, то он обязан модифицировать применяемые аудиторские процедуры и т. д., но ничего не говорится о том, какой должна быть эта модификация и как ее осуществлять. Если бы правила (стандарты) разбирали подобные вопросы, они превратились бы в огромные трактаты и фактически утратили свои регламентирующие функции.

Надо подчеркнуть, что все 37 уже принятых правил (стандартов) носят регламентирующий характер в том смысле, что в каждом из них имеются обязательные хотя бы для одной стороны аудиторской проверки (как правило, это аудиторская организация) пункты. Однако в перспективе нельзя исключить появление правил (стандартов), в которых таких пунктов не будет вовсе, и они приобретут исключительно рекомендательную направленность.

Вообще говоря, все положения правил (стандартов) можно разделить натри типа: обязательные, рекомендательные и вспомогательные (нередко среди них выделяют только обязательные и рекомендательные, но это, по нашему мнению, чрезмерное упрощение).

Примерами вспомогательных положений могут служить определения терминов, которые обычно приводятся в начале стандарта, классификация и описание аудиторских объектов (изложение видов аудиторских выборок и т. п.), зависимостей между факторами или показателями (например, п. 4.6 стандарта "Аудит в условиях компьютерной обработки данных" содержит информацию о повышении или понижении риска аудитора в зависимости от ситуации) и т. д.

К сожалению, ясное формальное деление пунктов в правилах (стандартах) на эти группы отсутствует, поэтому пользователю приходится ориентироваться главным образом по наличию глаголов "должен", "обязан", "может" и т. п.

На наш взгляд, можно было бы снабжать пункты обязательного характера особым знаком (например, звездочкой), что облегчало бы и понимание правил (стандартов), и будущее их использование в судебных процессах.

Все правила (стандарты) имеют общую структуру. Сначала идут весьма унифицированные "Общие положения", затем - содержательные разделы (число их не лимитировано, но обычно колеблется от трех до пяти) и - при необходимости или целесообразности - приложения.

"Общие положения" состоят чаще всего из пяти пунктов, 1-й, 4-й и 5-й из которых обычно для всех правил (стандартов) одинаковы.

Пункт 1 постулирует, что данное правило (стандарт) базируется на (6); п. 4 указывает на обязательность правила (стандарта) для аудиторских организаций при осуществлении аудита, сопровождающегося подготовкой официального аудиторского заключения (исключение составляют те его положения в которых прямо указано, что они носят рекомендательный характер), а п. 5 рассматривает ситуации с остальными случаями аудита и с сопутствующими аудиту услугами (от требований данного правила (стандарта) в этих ситуациях можно отклоняться, но такое отклонение должно быть отмечено аудиторской организацией в своей рабочей документации и в письменном отчете аудитора руководству экономического субъекта).

Забегая вперед, отметим, что это более или менее универсальная конструкция - в правилах (стандартах) аудиторской деятельности нередко разрешается отклоняться от нормального хода аудиторской проверки с условием обязательного отражения этого факта в рабочей документации (или) в письменном отчете аудитора руководству экономического субъекта.

Например, п. 3.7 правила (стандарта) "Существенность и аудиторский риск" разрешает аудитору изменить во время проверки уровень существенности, но требует отразить в рабочих документах аудиторской проверки сам факт изменения, новое значение уровня существенности, соответствующие расчеты и развернутую аргументацию.

Наконец, в сноске к разделу в каждом правиле (стандарте) обычно дается пояснение термина "аудиторская организация" - это либо аудиторская фирма, либо аудитор - индивидуальный предприниматель, хотя то же зафиксировано в Перечне терминов и определений. Это сделано для того, чтобы исключить трактование аудиторских организаций только как аудиторских фирм.

Пункты 2 и 3 раздела "Общие положения" излагают соответственно цели и задачи данного правила (стандарта). На наш взгляд, п. 3 обычно малоинформативен.

Во-первых, в соответствии с традициями отечественных нормативных документов задачи понимаются как детализация целей, во-вторых, простое сравнение показывает, что перечисление и формулировка этих задач практически полностью совпадают с названием самих разделов.

Правило (стандарт) "Аудиторская выборка" такого пункта вообще не содержит и, по нашему мнению, от этого нисколько не пострадало. Второй раздел правил (стандартов) нередко начинается с определения их базовых понятий.

Например, стандарт "Существенность и аудиторский риск" дает определение уровня существенности и достоверности бухгалтерской отчетности, стандарт "Применимость допущения непрерывности деятельности" - одноименного допущения.

При необходимости второй раздел раскрывает вопросы классификации и описания различных объектов, используемых в дальнейшем изложении.

Например, такой раздел правила (стандарта) "Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности" содержит деление видов искажений на преднамеренные и непреднамеренные, существенные и несущественные, а также описание всех четырех видов; второй раздел правила (стандарта) "Аудиторские доказательства" дает характеристику внутренним, внешним и смешанным аудиторским доказательствам, последние из которых подразделяются на письменные и устные; в правиле (стандарте) "Аудиторская выборка" описываются репрезентативные (т. е. представительные) и нерепрезентативные выборки, случайный, систематический и комбинированный методы отбора элементов для них, случайные и неслучайные выборки и т. д.

Хотя такие определения и классификации ничего нового по сравнению с известным из литературы или Перечня терминов и определений не содержат, они представляют собой тот необходимый фундамент, на котором в дальнейшем строится "здание" правила (стандарта).

Содержание остальных разделов (и даже второго в тех случаях, когда определения и классификация излишни) достаточно специфично и полностью определяется тематикой правил (стандартов). Комментировать с этих позиций все или какую-то часть уже принятых правил (стандартов) здесь явно излишне. Целесообразнее выделить общие моменты и конструкции, характерные для отечественных правил (стандартов) аудиторской деятельности.

Например, если по каким-либо причинам аудитор не может собрать всю необходимую для него существенную информацию, то различные правила (стандарты) требуют, чтобы он рассмотрел вопрос о возможности выдачи заключения, отличного от безусловно положительного. Это, так сказать, универсальная реакция аудитора на препятствия при проведении аудиторской проверки, например в случае, если экономический субъект отказывается от предложенного аудиторской организацией использования работы эксперта (п. 2.6 соответствующего стандарта).

Значительная часть правил (стандартов) в последних разделах регламентирует содержание аудиторского заключения и (или) письменной информации аудитора руководству проверяемого экономического субъекта в зависимости от возникающей ситуации.

Так, например, в разделе "Особенности аудиторского заключения при наличии сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности" правила (стандарта) "Применимость допущения непрерывности деятельности" считаются возможными все пять типов аудиторского заключения и описываются ситуации, когда следует давать каждое из них.

Нередко в правилах (стандартах) указывается также на необходимость (а иногда - и на особенности) отражения сложившейся ситуации в рабочей документации аудита.

Типичными для правил (стандартов) аудиторской деятельности являются пункты, описывающие распределение ответственности между аудиторской организацией и экономическим субъектом.

Например, это пятый раздел стандарта "Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности", третий раздел и один пункт пятого раздела стандарта "Проверка соблюдения нормативных актов при проведении аудита" и т.д.

В очевидных случаях может прописываться ответственность лишь одной стороны аудиторской проверки. Например, п. 4.3 правила (стандарта) "Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита" указывает на ответственность руководства экономического субъекта за разработку и фактическое воплощение системы внутреннего контроля; п. 4.7 правила (стандарта) "Использование работы эксперта" подчеркивает, что привлечение эксперта не снимает ответственности за аудиторское заключение с подготовившей его аудиторской организации.

Многие правила (стандарты) включают приложения, имеющие обычно рекомендательный характер.

Как правило, это формы различных документов (например, "Примерная форма письменного подтверждения другой аудиторской организации, направляемого ею основной аудиторской организации" в стандарте "Использование работы другой аудиторской организации" или "Общий план аудита" и "Программа аудита" в стандарте "Планирование аудита"), различного рода перечни (сопутствующих аудиту услуг в соответствующем стандарте, основных факторов, влияющих на финансово-хозяйственную деятельность экономического субъекта в стандарте "Понимание деятельности экономического субъекта", документов для включения в рабочую документацию аудиторской организации в стандарте "Документирование аудита") и др.

По мере работы над правилами (стандартами) все больше осознавалось то обстоятельство, что они призваны регламентировать действия не столько аудиторов, сколько аудиторских организаций.

Поэтому в правилах - особенно первых очередей - можно встретить неточные формулировки, предписывающие делать что-либо аудитору, хотя на самом деле такие предписания должны относиться к аудиторской организации.

Например, название правила (стандарта) "Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности" в будущем, по нашему мнению, нужно заменить на "Действия аудиторской организации при выявлении искажений бухгалтерской отчетности". Аналогичное изменение напрашивается в название правила (стандарта) "Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита": и по существу, и по форме информация идет от одной организации (а не от ее сотрудника лично) к другой.

Если говорить о текстах правил (стандартов), то подобных изменений там предстоит сделать множество.

Остановимся кратко на принципах построения Перечня терминов и определений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской деятельности.

Шестая его редакция содержит 185 терминов с учетом синонимов и 152 - без них.

По традиции термины начинаются с существительного, например, "Организация аудиторская". Там, где аудиторский термин отличается по смыслу от общеупотребительного или представляет собой конкретизацию последнего, делается добавление в аудите.

Например, "ОШИБКА ВЫБОРКИ ДОПУСТИМАЯ в аудите".

Каждый термин снабжен ссылками на соответствующие правила (стандарты) аудиторской деятельности и иные нормативные документы, знакомство с которыми способствует лучшему пониманию этого термина. Формулировки, появившиеся в новой редакции или претерпевшие даже незначительные изменения по сравнению с предыдущей редакцией, снабжены звездочками.