Законодательная база Российской Федерации

"КОММЕНТАРИИ К ПРАВИЛАМ (СТАНДАРТАМ) АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ" (автор комментария Е.М.Гутцайт)

Ряд спорных вопросов и неясных моментов возникают относительно составления аудиторского заключения и его представления заинтересованным пользователям. Связано это, в первую очередь, с различающимся подходом к регулированию банковского и остальных видов аудита, а также с тем обстоятельством, что соответствующее правило (стандарт) аудиторской деятельности "Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности" было выпущено первым. Работа по созданию правил (стандартов) как системы началась немного позже; соответственно терминология, построение и оформление данного стандарта несколько отличаются от остальных (5, с. 189 - 190).

Согласно (6, п. 18) возможно либо положительное, либо отрицательное аудиторское заключение, а согласно рассматриваемому правилу (стандарту) - пять различных видов аудиторского заключения.

На этом основании выражалось мнение, что данное правило противоречит (6); однако в (5, с. 187 - 188) показано, что здесь имеет место обычная ситуация, когда нормативный документ низкого уровня детализирует положения документа более высокого уровня (в частности потому, что положительное аудиторское заключение может быть нескольких видов).

А вот противоречие не мнимое, а реальное - это регламентация одних и тех же моментов в банковском и в остальных видах аудита, хотя правила (стандарты) аудиторской деятельности формально распространяются на все четыре вида аудита.

Например, если в результате аудита экономический субъект произвел необходимые поправки в бухгалтерской отчетности до ее представления пользователям, то согласно п. 3.9 рассматриваемого стандарта аудиторское заключение не должно содержать указаний на эти поправки, а согласно (30, п. 3.6) - наоборот, должно.

Далее, в аудиторском заключении о достоверности бухгалтерской отчетности кредитной организации требуется более обширная аналитическая часть; в частности, в ней должны быть изложены результаты аудиторской проверки выполнения установленных Центробанком России обязательных экономических нормативов, качества управления кредитной организацией и т. д. (30, п. 4.5.1).

И, наконец, само такое аудиторское заключение должно представляться не только проверяемому экономическому субъекту, но и территориальному учреждению Центробанка России (30, п. 5.1, 5.3), в то время как вышеуказанное общероссийское правило (стандарт) упоминает только первого адресата (остальным заинтересованным пользователям представляется только вводная и итоговая части аудиторского заключения без аналитической части).

Конечно, указанные противоречия со временем должны быть устранены.

Так, проверку выполнения кредитными организациями обязательных экономических нормативов и качества управления ими вполне можно было бы, на наш взгляд, регламентировать в рамках специальных аудиторских заданий.

Указание на внесенные поправки в аудиторском заключении можно из (30, п. 3.6) перенести в общероссийское правило (стандарт); это нелишняя информация для пользователей: их доверие к бухгалтерскому учету экономических субъектов, представивших отчетность без ошибок сразу, и к квалификации персонала этих субъектов при прочих равных условиях обычно может быть несколько выше.

Однако в настоящее время практикующим аудиторам приходится при аудите кредитных организаций следовать (30) а в рамках остальных видов аудита - указанному выше стандарту, и трудно рекомендовать им что-либо иное.

В (5, с. 190 - 196) описаны другие недостатки и шероховатости, имеющиеся в данном правиле, и даны рекомендации по составлению аудиторского заключения. Имеются такого рода рекомендации и в (31), (32).

В (32, с. 29 - 32) приводится также таблица, показывающая, когда даются различные аудиторские заключения, и перечисляются случаи, когда в безусловно положительное заключение вводится специальный поясняющий параграф. В (31, с. 30 - 31) содержатся интересные примеры, иллюстрирующие развитие аудиторского заключения во времени. А (33) рассматривает вопросы, относящиеся к заключению аудиторской организации по специальным аудиторским заданиям, поясняя тем самым соответствующее правило.

Подготовка письменной информации (отчета) аудиторской организации руководству проверяемого экономического субъекта, представляющей значительно более развернутый документ, не вызывает такого большого количества вопросов как составление аудиторского заключения.

Данная тематика рассматривается также в (5, с. 196 - 206) и в (34).